建筑工程分包业务会计及税务处理实务
安徽铁道发展集团有限公司 王鹏涛
建筑工程分包业务在建筑施工日常活动中普遍存在，对建筑分包业务的处理往往涉及到建筑、税务、会计等有关法律法规，因此正确理解和处理建筑分包业务，既是会计人员业务素质的直观体现，又是企业经营过程的真实反映，更是企业效益的重要保障。
本文试图以会计人员的身份，从总承包人的角度，理解、剖析建筑分包业务的法律、法规及有关政策，理清分包业务作业程序，明晰会计业务处理过程，使得建筑分包业务的会计核算和税务处理更加清晰、更加明确，同时会计人员在面对有关业务处理时也能更加从容。
一、建筑工程分包业务概述
（一）建筑工程分包的内涵
建筑工程分包是施工企业中一项较为普遍的业务行为，《建筑法》第三章第二十九规定，“建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构必须由总承包单位自行完成。”同时规定，“建筑工程总承包单位按照约定对建设单位负责；分包单位按照分包合同的约定对总承包单位负责。总承包单位和分包单位就分包工程对建设单位连带责任。”
就是说总承包人承揽建设工程后，可以将其承包工程中的非主要或者专业性比较强的部分工程，再行发包给具备相应资质能力的其他承包人，并签订分包工程合同。但是，建
筑工程的主要业务或主体结构必须由总承包人自行组织完成。
建筑分包业务一般存在着两层合同关系。第一层是建设单位和总承包人签订的总承包合同，第二层是总承包人和分包人签订的分包工程合同。总承包人应当在其与建设单位签订总承包合同条款范围向建设单位承担全部经济责任，既包括总承包人自己施工的工程范围，还包括向分包人分包的工程范围，表明了总承包人对其向外分包的工程要向建设单位承担责任，而分包人只对其分包的工程部分向总承包人承担责任，并且与总承包人一起向建设单位承担连带责任。
会计人员理清了建设单位、总承包人和分包人之间的经济关系，明确本企业和分包人各自承担的经济责任，才能进行正确的会计及税务业务处理，才能有效保障企业的经济利益。
（二）如何区分建筑工程分包和转包行为
建筑分包和转包是两种不同性质的业务行为，只有正确区分这两种行为，才能更加准确的进行业务处理。
转包是指总承包人承包工程后，将其承包的全部工程全部转由他人组织施工或者是将全部工程“划整为零”后以分包的名义全部分包给他人，而自己不参与组织施工的行为。
事实上，在转包行为中，总承包人没有按照与建设单位的合同约定进行组织施工，也没有承担合同约定的责任及履行应尽的合同义务，而在分包行为中，总承包人只是将部分工程分包给具有能力的他人组织实施，而建筑的主要部分或主体结构必须是由总承包人自己实施完成。在工程工的参与度上，转包和分包有着“０”和“50％以上”的本质差别。
因此，工程转包是一种典型的“投机”行为，这是我国的法律法规所明令禁止的。我国《建筑法》第三章第二十八条规定，“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人”。
只有真正认清工程转包行为的本质，正确对待工程分包行为，才能将合法分包与违法转包区分开来，才能使得企业在法律规定的框架内进行经济活动，才能更加准确进行相关经济业务处理，才能更好地履行企业在经济活动中责任和义务，才能有效地利用法律武器维护自身应享有的权利和利益。
二、建筑工程分包的收支及税务处理
（一）建筑工程分包的收支处理
建筑工程分包的收支处理必须严格遵守《建筑法》等法律法规的规范要求，按照《企业会计准则》的有关规定进行正确的处理，在现实操作中有两种不同的处理方法。
１、总价法：即将分包工程的收入纳入总承包人的收入，相应地将支付给分包企业的工程价款计入工程项目的施工成本。
这种会计处理方法与总承包企业自建的项目核算方法相同，全面反映了总承包人的收入和成本关系，与法律法规及合同约定中对总承包人的权、责、利要求相互对应。
对总承包人而言，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工作。总承包人在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度，根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应是构成累计发生的合
同成本的一部分。
２、净价法：即将分包工程的收入和成本视为与总承包人没有任何关系，工分包程的收入和成本不通过总承包人承建项目的收支体系进行核算。就是将分包工程视为总承包人的无关项目，而由分包人直接进行分包工程的收支核算，总承包人只是按将工程总金额与工程分包金额的差额进行收支核算。
3、日常处理选择。在日常经济活动中，大部分情况下，应采取第一种方法即总价法进行工程分包的收支核算。
而对于第二种方法即净价法，只有在建设单位对分包工程有约定的情况下采用，即是，建设单位在合同中明确将部分工程分包给其约定的第三方。在这种情况下总承包人可以按总承包金额与分包金额的差额进行收支核算。
（二）建筑工程分包的税务处理
为简化处理，文中仅考虑建筑工程涉及的营业税缴纳问题。2009年1月1日生效的《营业税暂行条例》第五条第（三）款规定“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。”
首先新《营业税暂行条例》删除了旧条例第十一条第
（二）款关于建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人的规定。其次，《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税„2009‟61号）也废止了“建筑业工程实行总承包、分包方式的，以总承包人为扣缴义务人；纳税人从事跨地区（包括省、市、县）工程提供建筑业应税劳务的以及纳税人在劳务
发生地没有办理税务登记或临时税务登记的，无论工程是否实行分包，税务机关可以建设单位和个人作为营业税的扣缴义务人”的规定。
也就是说，从2009年1月1日起，纳税人从事建筑工程劳务无论是否实行分包，均应按照新《营业税暂行条例》第十四条的规定，即纳税人提供建筑业劳务应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税，总承包方或建设单位和个人不再具有法定扣缴义务。但在日常征管过程中，税务机关为了保障税款的足额及时征收，往往会要求总承包方对分包工程部分涉及的税款进行代扣代缴。
三、建筑工程分包的会计核算及会计科目运用
（一）营业收入的核算
总承包方应该按照完工百分比法确定各个会计期间的营业收入，将分包工程的完工进度合并计入总体工程的完工进度计算完工百分比，用完工百比乘以项目施工过程中可以实现的合同金额就是各期的营业收入。各期确认计量的营业收入计入“主营业务收入”科目中。
（二）营业成本的核算
总承包企业的建筑分包业务的成本就是支付给分包企业的价款，因此分包人实际发生的成本费用和总承包人没有关系，总承包人只按照其支付给总承包人的价款计入施工项目的成本中，该支付的价款计入企业总体施工项目成本中计算完工百分比，这是准确计算工程收入基础。对于各期累计发生的成本计入“工程施工－合同成本”科目中，用来核算该施工项目总共发生的成本。各期确认计量的项目成本计入“主营业务成本”科目。
（三）相关税金的核算
总承包方不仅要自己缴纳营业税款，还要按照施工进度代扣代缴分包人应缴纳的相关税费。对于总承包人应该负担的营业税费计入“主营业务税金及附加”科目，代扣代缴分包方应缴纳的部分计入“其他应收款”科目。
（四）工程利润的核算
总承包方按照各期确定计量的营业收入、营业成本及相关税金的金额来确定各期的工程利润。总承包方承建该项工程所获得全部利润最终反映在“工程施工－工程毛利”科目中，并通过“工程结算”反映与建设方的工程资金往来过程及工程项目完工的最终结转。
四、实务案例分析
A建筑公司2010年2月承包B公司一项综合办公楼建设工程，工程造价4000万元，工程期限10个月；A公司将其中装修工程部分分包给C装饰工程公司，合同金额1000万元，同时，A公司与C公司签订了分包合同。2010年12月份工程如期完工，并通过验收。A公司自行实施工程部分累计发生工程成本2000万元，同时相关工程价款资金结算到位。（为简化起见，本案例仅考虑营业税部分）
A建筑公司对本项业务的有关会计处理如下（金额单位用万元表示）：
① A公司自行施工发生的有关本费用
借：工程施工－合同成本 2000
贷：原材料、银行存款等 2000
收到B公司一次性结算的工程合同价款
借：银行存款 4000
贷：工程结算 4000 ② A公司计提营业税金
应缴纳营业税款＝（4000-1000）×３％＝90 借：主营业务税金及附加 90 贷：应交税费－应交营业税 90 ③ 代扣代缴C公司应缴纳营业税款 代扣代缴营业税款＝1000×３％＝30 借：其他应收款-Ｃ公司 30 贷：应交税费－应交营业税 30 ④ A公司缴纳营业税款
借：应交税费－应交营业税 120 贷：银行存款 120 ⑤ A公司与C公司结算分包装修工程 借：工程施工－合同成本 1000 贷：应付账款－C公司 1000 ⑥支付C公司分包工程价款
借：应付账款－C公司 970 应付账款-C公司 30
贷：银行存款 970
其他应收款-C公司 30
⑦Ａ公司确认计量工程收入与成本
借：主营业务成本 3000
工程施工－合同毛利 1000 贷：主营业务收入 4000 ⑧A公司完工工程最终结转
借：工程结算 4000
贷：工程施工－合同成本 3000
－合同毛利 1000
建筑工程分包业务会计及税务处理实务
安徽铁道发展集团有限公司 王鹏涛
建筑工程分包业务在建筑施工日常活动中普遍存在，对建筑分包业务的处理往往涉及到建筑、税务、会计等有关法律法规，因此正确理解和处理建筑分包业务，既是会计人员业务素质的直观体现，又是企业经营过程的真实反映，更是企业效益的重要保障。
本文试图以会计人员的身份，从总承包人的角度，理解、剖析建筑分包业务的法律、法规及有关政策，理清分包业务作业程序，明晰会计业务处理过程，使得建筑分包业务的会计核算和税务处理更加清晰、更加明确，同时会计人员在面对有关业务处理时也能更加从容。
一、建筑工程分包业务概述
（一）建筑工程分包的内涵
建筑工程分包是施工企业中一项较为普遍的业务行为，《建筑法》第三章第二十九规定，“建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构必须由总承包单位自行完成。”同时规定，“建筑工程总承包单位按照约定对建设单位负责；分包单位按照分包合同的约定对总承包单位负责。总承包单位和分包单位就分包工程对建设单位连带责任。”
就是说总承包人承揽建设工程后，可以将其承包工程中的非主要或者专业性比较强的部分工程，再行发包给具备相应资质能力的其他承包人，并签订分包工程合同。但是，建
筑工程的主要业务或主体结构必须由总承包人自行组织完成。
建筑分包业务一般存在着两层合同关系。第一层是建设单位和总承包人签订的总承包合同，第二层是总承包人和分包人签订的分包工程合同。总承包人应当在其与建设单位签订总承包合同条款范围向建设单位承担全部经济责任，既包括总承包人自己施工的工程范围，还包括向分包人分包的工程范围，表明了总承包人对其向外分包的工程要向建设单位承担责任，而分包人只对其分包的工程部分向总承包人承担责任，并且与总承包人一起向建设单位承担连带责任。
会计人员理清了建设单位、总承包人和分包人之间的经济关系，明确本企业和分包人各自承担的经济责任，才能进行正确的会计及税务业务处理，才能有效保障企业的经济利益。
（二）如何区分建筑工程分包和转包行为
建筑分包和转包是两种不同性质的业务行为，只有正确区分这两种行为，才能更加准确的进行业务处理。
转包是指总承包人承包工程后，将其承包的全部工程全部转由他人组织施工或者是将全部工程“划整为零”后以分包的名义全部分包给他人，而自己不参与组织施工的行为。
事实上，在转包行为中，总承包人没有按照与建设单位的合同约定进行组织施工，也没有承担合同约定的责任及履行应尽的合同义务，而在分包行为中，总承包人只是将部分工程分包给具有能力的他人组织实施，而建筑的主要部分或主体结构必须是由总承包人自己实施完成。在工程工的参与度上，转包和分包有着“０”和“50％以上”的本质差别。
因此，工程转包是一种典型的“投机”行为，这是我国的法律法规所明令禁止的。我国《建筑法》第三章第二十八条规定，“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人”。
只有真正认清工程转包行为的本质，正确对待工程分包行为，才能将合法分包与违法转包区分开来，才能使得企业在法律规定的框架内进行经济活动，才能更加准确进行相关经济业务处理，才能更好地履行企业在经济活动中责任和义务，才能有效地利用法律武器维护自身应享有的权利和利益。
二、建筑工程分包的收支及税务处理
（一）建筑工程分包的收支处理
建筑工程分包的收支处理必须严格遵守《建筑法》等法律法规的规范要求，按照《企业会计准则》的有关规定进行正确的处理，在现实操作中有两种不同的处理方法。
１、总价法：即将分包工程的收入纳入总承包人的收入，相应地将支付给分包企业的工程价款计入工程项目的施工成本。
这种会计处理方法与总承包企业自建的项目核算方法相同，全面反映了总承包人的收入和成本关系，与法律法规及合同约定中对总承包人的权、责、利要求相互对应。
对总承包人而言，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工作。总承包人在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度，根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应是构成累计发生的合
同成本的一部分。
２、净价法：即将分包工程的收入和成本视为与总承包人没有任何关系，工分包程的收入和成本不通过总承包人承建项目的收支体系进行核算。就是将分包工程视为总承包人的无关项目，而由分包人直接进行分包工程的收支核算，总承包人只是按将工程总金额与工程分包金额的差额进行收支核算。
3、日常处理选择。在日常经济活动中，大部分情况下，应采取第一种方法即总价法进行工程分包的收支核算。
而对于第二种方法即净价法，只有在建设单位对分包工程有约定的情况下采用，即是，建设单位在合同中明确将部分工程分包给其约定的第三方。在这种情况下总承包人可以按总承包金额与分包金额的差额进行收支核算。
（二）建筑工程分包的税务处理
为简化处理，文中仅考虑建筑工程涉及的营业税缴纳问题。2009年1月1日生效的《营业税暂行条例》第五条第（三）款规定“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。”
首先新《营业税暂行条例》删除了旧条例第十一条第
（二）款关于建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人的规定。其次，《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税„2009‟61号）也废止了“建筑业工程实行总承包、分包方式的，以总承包人为扣缴义务人；纳税人从事跨地区（包括省、市、县）工程提供建筑业应税劳务的以及纳税人在劳务
发生地没有办理税务登记或临时税务登记的，无论工程是否实行分包，税务机关可以建设单位和个人作为营业税的扣缴义务人”的规定。
也就是说，从2009年1月1日起，纳税人从事建筑工程劳务无论是否实行分包，均应按照新《营业税暂行条例》第十四条的规定，即纳税人提供建筑业劳务应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税，总承包方或建设单位和个人不再具有法定扣缴义务。但在日常征管过程中，税务机关为了保障税款的足额及时征收，往往会要求总承包方对分包工程部分涉及的税款进行代扣代缴。
三、建筑工程分包的会计核算及会计科目运用
（一）营业收入的核算
总承包方应该按照完工百分比法确定各个会计期间的营业收入，将分包工程的完工进度合并计入总体工程的完工进度计算完工百分比，用完工百比乘以项目施工过程中可以实现的合同金额就是各期的营业收入。各期确认计量的营业收入计入“主营业务收入”科目中。
（二）营业成本的核算
总承包企业的建筑分包业务的成本就是支付给分包企业的价款，因此分包人实际发生的成本费用和总承包人没有关系，总承包人只按照其支付给总承包人的价款计入施工项目的成本中，该支付的价款计入企业总体施工项目成本中计算完工百分比，这是准确计算工程收入基础。对于各期累计发生的成本计入“工程施工－合同成本”科目中，用来核算该施工项目总共发生的成本。各期确认计量的项目成本计入“主营业务成本”科目。
（三）相关税金的核算
总承包方不仅要自己缴纳营业税款，还要按照施工进度代扣代缴分包人应缴纳的相关税费。对于总承包人应该负担的营业税费计入“主营业务税金及附加”科目，代扣代缴分包方应缴纳的部分计入“其他应收款”科目。
（四）工程利润的核算
总承包方按照各期确定计量的营业收入、营业成本及相关税金的金额来确定各期的工程利润。总承包方承建该项工程所获得全部利润最终反映在“工程施工－工程毛利”科目中，并通过“工程结算”反映与建设方的工程资金往来过程及工程项目完工的最终结转。
四、实务案例分析
A建筑公司2010年2月承包B公司一项综合办公楼建设工程，工程造价4000万元，工程期限10个月；A公司将其中装修工程部分分包给C装饰工程公司，合同金额1000万元，同时，A公司与C公司签订了分包合同。2010年12月份工程如期完工，并通过验收。A公司自行实施工程部分累计发生工程成本2000万元，同时相关工程价款资金结算到位。（为简化起见，本案例仅考虑营业税部分）
A建筑公司对本项业务的有关会计处理如下（金额单位用万元表示）：
① A公司自行施工发生的有关本费用
借：工程施工－合同成本 2000
贷：原材料、银行存款等 2000
收到B公司一次性结算的工程合同价款
借：银行存款 4000
贷：工程结算 4000 ② A公司计提营业税金
应缴纳营业税款＝（4000-1000）×３％＝90 借：主营业务税金及附加 90 贷：应交税费－应交营业税 90 ③ 代扣代缴C公司应缴纳营业税款 代扣代缴营业税款＝1000×３％＝30 借：其他应收款-Ｃ公司 30 贷：应交税费－应交营业税 30 ④ A公司缴纳营业税款
借：应交税费－应交营业税 120 贷：银行存款 120 ⑤ A公司与C公司结算分包装修工程 借：工程施工－合同成本 1000 贷：应付账款－C公司 1000 ⑥支付C公司分包工程价款
借：应付账款－C公司 970 应付账款-C公司 30
贷：银行存款 970
其他应收款-C公司 30
⑦Ａ公司确认计量工程收入与成本
借：主营业务成本 3000
工程施工－合同毛利 1000 贷：主营业务收入 4000 ⑧A公司完工工程最终结转
借：工程结算 4000
贷：工程施工－合同成本 3000
－合同毛利 1000