摘要：出租人将闲置的固定资产以经营租赁的方式对外出租时，根据其签订的租赁合同上规定的承租人支付租金的方式的不同，其应当缴纳的营业税、所得税导致的净现金流量现值不同，本文对在不同的租金支付方式下出租人应当缴纳的营业税的现值、所得税的现值以及获取的税后净收益现值进行比较分析，分别归纳出营业税的节税方案、所得税的节税方案和获取税后净收益现值的最优方案。
关键词：经营租赁；纳税筹划；税后净收益现值
企业将闲置的固定资产以经营租赁的方式对外出租，由于其规定的承租人支付租金的方式的不同，出租人营业税的纳税义务发生时间与所得税的纳税义务发生时间也不尽相同，这就为企业在进行经营租赁业务时提供了纳税筹划的空间。
1、营业税筹划分析
税法上规定“营业税纳税义务的时间为纳税人收到营业收入或寻求营业收入款项由书面合同获得的确定付款之日”，出租人在签订经营租赁合同时可要求承租人一次性支付全部租金，也可要求承租人分期支付租金，这就为存在经营租赁业务的企业进行节税提供了机会。进行经营租赁业务的企业，若采取一次性收取全部租金的方式签订经营租赁合同，就需在收取款项时对全部租金一次性缴纳营业税；但若采取分期收款的方式签订经营租赁合同，企业就可以对收取的租金分期缴纳营业税。
[例1]甲乙企业于2012年12月20日签订了一项经营租赁合同，合同规定“甲企业将闲置的办公楼租赁给乙企业使用，租期为2年，租金为200万元，租赁期开始日是2013年1月1日”，年市场利率为10%。以下为不同的租金支付方式下的出租人应缴纳的营业税的现值分析：
（1）若采用“从租赁期开始日一次性支付全部租金”方式，则甲企业应于2013年缴纳营业税：200×5%=10万元，因该租赁业务缴纳营业税的现值=10万元。
（2）若采用“租金由承租人分2年，于每年年末平均支付”方式，则甲企业应于2013年缴纳营业税：100×5%=10万元，应于2014年缴纳营业税：100×5%=10万元，因该租赁业务缴纳营业税的现值=10÷11+10÷11÷11=1736万元。
（3）若采用“承租人须于2013年12月31日支付150万元，于2014年12月31日支付50万元”方式，则甲企业应于2013年缴纳营业税：150×5%=75万元，应于2014年缴纳营业税：50×5%=25万元，因该租赁业务因缴纳营业税的现值=75÷11+25÷11÷11=888万元。
（4）若采用“承租人须于2013年12月31日支付50万元，于2014年12月31日支付150万元”方式，则甲企业应于2013年缴纳营业税：50×5%=25万元，应于2014年缴纳营业税：150×5%=75万元，因该租赁业务因缴纳营业税的现值=25÷11+75÷11÷11=847万元。
可见，对于有闲置固定资产且打算对外出租的企业来说，只考虑减少应缴营业税的情况下，应选择签订分期收取租金且前期少收后期多收的经营租赁合同，不能忽视货币时间价值带来的影响。
2、所得税筹划分析
税法规定“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入”，根据租赁合同规定的承租人支付租金的方式不同，出租人所得税纳税义务发生时间不尽相同，承担的实际税负不同。进行经营租赁业务的企业，若采取一次性收取跨年度的全部租金的方式签订经营租赁合同，不需在收取款项时对全部租金一次性缴纳所得税，而是在租赁期内分期平均缴纳；若采取分期收款的方式签订经营租赁合同，企业就可以对收取的租金分期缴纳所得税，就可以得到延期纳税的节税效果，并且以前期少收后期多收的方式分期收取租金时，节税效果更好。
[承上例]城建税税率为7%，教育费附加计征比率为3%，以下为不同租金支付方式下，出租人因该经营租赁业务缴纳的企业所得税的现值分析：
（1）若采用“承租人须于租赁期开始日一次性支付全部租金”方式，则甲企业因该业务应于2013年缴纳所得税：（100-5-05）×25%=2363万元，应于2014年缴纳所得税：（100-5-05）×25%=2363万元，因该经营租赁业务缴纳的企业所得税的现值=2363÷11+2363÷11÷11=4101万元。
（2）若采用“租金由承租人分2年，于每年年末平均支付”方式，则甲企业因该业务应于2013年缴纳所得税：（100-5-05）×25%=2363万元，应于2014年缴纳所得税：（100-5-05）×25%=2363万元，因该经营租赁业务缴纳的企业所得税的现值=2363÷11+2363÷11÷11=4101万元。
（3）若采用“承租人须于2013年12月31日支付150万元，于2014年12月31日支付50万元”方式，则甲企业因该业务应于2013年缴纳所得税：（150-75-075）×25%=3544万元，应于2014年缴纳所得税：（50-25-025）×25%=1181万元，因该经营租赁业务缴纳的企业所得税的现值=3544÷11+1181÷11÷11=4198万元。
（4）若采用“承租人须于2013年12月31日支付50万元，于2014年12月31日支付150万元”方式，则甲企业因该业务应于2013年缴纳所得税：（50-25-025）×25%=1181万元，应于2014年缴纳所得税：（150-75-075）×25%=3544万元，因该经营租赁业务缴纳的企业所得税的现值=1181÷11+3544÷11÷11=4003万元。
可见，对于有闲置固定资产，打算对外出租的企业来说，只考虑减少应缴所得税的情况下，应选择签订分期收取租金且前期少收后期多收的经营租赁合同，不能忽视货币时间价值带来的影响。
3、税后净收益现值筹划
企业在进行经营租赁业务的纳税筹划时，不能只考虑不同租金支付方式对应缴纳的营业税、所得税的影响，要考虑货币时间价值对其的影响。在考虑不同租金支付方式对应缴纳营业税的现值与应缴纳所得税的现值大小时，还要通过比较经营租赁业务在不同租金支付方式下为出租方带来的净现金流量现值的大小，来决定签订的经营租赁合同的类型，在节税的同时，最大限度的维护企业的利益。
（1）若采用“承租人须于租赁期开始日一次性支付全部租金”方式，则该经营租赁业务为甲企业带来的净现金流量现值=（200-5-05-2363）÷11+（0-5-05-2363）÷11÷11=13126万元。
（2）若采用“租金由承租人分2年，于每年年末平均支付”方式，则该经营租赁业务为甲企业带来的净现金流量现值=（100-5-05-2363）÷11+（100-5―05-2363）÷11÷11=123万元。
（3）若采用“承租人须于2013年12月31日支付150万元，于2014年12月31日支付50万元”方式，则该经营租赁业务为甲企业带来的净现金流量现值=（150-75-075-3544）÷11+（50-25-025-1181）÷11÷11=12593万元。
（4）若采用“承租人须于2013年12月31日支付50万元，于2014年12月31日支付150万元”方式，则该经营租赁业务为甲企业带来的净现金流量现值=（50-25-025-1181）÷11+（150-75-075-3544）÷11÷11=12008万元。
可见，对于租期超过一年的经营租赁，采用不同租金支付方式下为出租方带来的净现金流量现值是不同的。（作者单位：中原工学院 ）
参考文献：
[1]贾进锋.浅谈企业所得税税收筹划[J].会计之友，2010
[2]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2011
摘要：出租人将闲置的固定资产以经营租赁的方式对外出租时，根据其签订的租赁合同上规定的承租人支付租金的方式的不同，其应当缴纳的营业税、所得税导致的净现金流量现值不同，本文对在不同的租金支付方式下出租人应当缴纳的营业税的现值、所得税的现值以及获取的税后净收益现值进行比较分析，分别归纳出营业税的节税方案、所得税的节税方案和获取税后净收益现值的最优方案。
关键词：经营租赁；纳税筹划；税后净收益现值
企业将闲置的固定资产以经营租赁的方式对外出租，由于其规定的承租人支付租金的方式的不同，出租人营业税的纳税义务发生时间与所得税的纳税义务发生时间也不尽相同，这就为企业在进行经营租赁业务时提供了纳税筹划的空间。
1、营业税筹划分析
税法上规定“营业税纳税义务的时间为纳税人收到营业收入或寻求营业收入款项由书面合同获得的确定付款之日”，出租人在签订经营租赁合同时可要求承租人一次性支付全部租金，也可要求承租人分期支付租金，这就为存在经营租赁业务的企业进行节税提供了机会。进行经营租赁业务的企业，若采取一次性收取全部租金的方式签订经营租赁合同，就需在收取款项时对全部租金一次性缴纳营业税；但若采取分期收款的方式签订经营租赁合同，企业就可以对收取的租金分期缴纳营业税。
[例1]甲乙企业于2012年12月20日签订了一项经营租赁合同，合同规定“甲企业将闲置的办公楼租赁给乙企业使用，租期为2年，租金为200万元，租赁期开始日是2013年1月1日”，年市场利率为10%。以下为不同的租金支付方式下的出租人应缴纳的营业税的现值分析：
（1）若采用“从租赁期开始日一次性支付全部租金”方式，则甲企业应于2013年缴纳营业税：200×5%=10万元，因该租赁业务缴纳营业税的现值=10万元。
（2）若采用“租金由承租人分2年，于每年年末平均支付”方式，则甲企业应于2013年缴纳营业税：100×5%=10万元，应于2014年缴纳营业税：100×5%=10万元，因该租赁业务缴纳营业税的现值=10÷11+10÷11÷11=1736万元。
（3）若采用“承租人须于2013年12月31日支付150万元，于2014年12月31日支付50万元”方式，则甲企业应于2013年缴纳营业税：150×5%=75万元，应于2014年缴纳营业税：50×5%=25万元，因该租赁业务因缴纳营业税的现值=75÷11+25÷11÷11=888万元。
（4）若采用“承租人须于2013年12月31日支付50万元，于2014年12月31日支付150万元”方式，则甲企业应于2013年缴纳营业税：50×5%=25万元，应于2014年缴纳营业税：150×5%=75万元，因该租赁业务因缴纳营业税的现值=25÷11+75÷11÷11=847万元。
可见，对于有闲置固定资产且打算对外出租的企业来说，只考虑减少应缴营业税的情况下，应选择签订分期收取租金且前期少收后期多收的经营租赁合同，不能忽视货币时间价值带来的影响。
2、所得税筹划分析
税法规定“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入”，根据租赁合同规定的承租人支付租金的方式不同，出租人所得税纳税义务发生时间不尽相同，承担的实际税负不同。进行经营租赁业务的企业，若采取一次性收取跨年度的全部租金的方式签订经营租赁合同，不需在收取款项时对全部租金一次性缴纳所得税，而是在租赁期内分期平均缴纳；若采取分期收款的方式签订经营租赁合同，企业就可以对收取的租金分期缴纳所得税，就可以得到延期纳税的节税效果，并且以前期少收后期多收的方式分期收取租金时，节税效果更好。
[承上例]城建税税率为7%，教育费附加计征比率为3%，以下为不同租金支付方式下，出租人因该经营租赁业务缴纳的企业所得税的现值分析：
（1）若采用“承租人须于租赁期开始日一次性支付全部租金”方式，则甲企业因该业务应于2013年缴纳所得税：（100-5-05）×25%=2363万元，应于2014年缴纳所得税：（100-5-05）×25%=2363万元，因该经营租赁业务缴纳的企业所得税的现值=2363÷11+2363÷11÷11=4101万元。
（2）若采用“租金由承租人分2年，于每年年末平均支付”方式，则甲企业因该业务应于2013年缴纳所得税：（100-5-05）×25%=2363万元，应于2014年缴纳所得税：（100-5-05）×25%=2363万元，因该经营租赁业务缴纳的企业所得税的现值=2363÷11+2363÷11÷11=4101万元。
（3）若采用“承租人须于2013年12月31日支付150万元，于2014年12月31日支付50万元”方式，则甲企业因该业务应于2013年缴纳所得税：（150-75-075）×25%=3544万元，应于2014年缴纳所得税：（50-25-025）×25%=1181万元，因该经营租赁业务缴纳的企业所得税的现值=3544÷11+1181÷11÷11=4198万元。
（4）若采用“承租人须于2013年12月31日支付50万元，于2014年12月31日支付150万元”方式，则甲企业因该业务应于2013年缴纳所得税：（50-25-025）×25%=1181万元，应于2014年缴纳所得税：（150-75-075）×25%=3544万元，因该经营租赁业务缴纳的企业所得税的现值=1181÷11+3544÷11÷11=4003万元。
可见，对于有闲置固定资产，打算对外出租的企业来说，只考虑减少应缴所得税的情况下，应选择签订分期收取租金且前期少收后期多收的经营租赁合同，不能忽视货币时间价值带来的影响。
3、税后净收益现值筹划
企业在进行经营租赁业务的纳税筹划时，不能只考虑不同租金支付方式对应缴纳的营业税、所得税的影响，要考虑货币时间价值对其的影响。在考虑不同租金支付方式对应缴纳营业税的现值与应缴纳所得税的现值大小时，还要通过比较经营租赁业务在不同租金支付方式下为出租方带来的净现金流量现值的大小，来决定签订的经营租赁合同的类型，在节税的同时，最大限度的维护企业的利益。
（1）若采用“承租人须于租赁期开始日一次性支付全部租金”方式，则该经营租赁业务为甲企业带来的净现金流量现值=（200-5-05-2363）÷11+（0-5-05-2363）÷11÷11=13126万元。
（2）若采用“租金由承租人分2年，于每年年末平均支付”方式，则该经营租赁业务为甲企业带来的净现金流量现值=（100-5-05-2363）÷11+（100-5―05-2363）÷11÷11=123万元。
（3）若采用“承租人须于2013年12月31日支付150万元，于2014年12月31日支付50万元”方式，则该经营租赁业务为甲企业带来的净现金流量现值=（150-75-075-3544）÷11+（50-25-025-1181）÷11÷11=12593万元。
（4）若采用“承租人须于2013年12月31日支付50万元，于2014年12月31日支付150万元”方式，则该经营租赁业务为甲企业带来的净现金流量现值=（50-25-025-1181）÷11+（150-75-075-3544）÷11÷11=12008万元。
可见，对于租期超过一年的经营租赁，采用不同租金支付方式下为出租方带来的净现金流量现值是不同的。（作者单位：中原工学院 ）
参考文献：
[1]贾进锋.浅谈企业所得税税收筹划[J].会计之友，2010
[2]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2011