暂免征收部分小微企业增值税和营业税政策解读
主讲老师 樊剑英
第一节 暂免征收增值税和营业税“小微企业”范围
《财政部 国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》（财税
〔2013〕52号）规定：为进一步扶持小微企业发展，经国务院批准，自2013年8月1日
起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增
值税；对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收营业税。
国家税务总局发布《国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税政策有关
问题的公告》（国家税务总局公告2013年第49号，以下简称《公告》）就《通知》中销售
额或营业额的含义、季度申报销售额或营业额的确定、代开发票等问题做了进一步明确。
一、销售额或营业额的含义
《通知》中“月销售额或营业额不超过2万元”包含（含2万元，下同）的企业或非企业
性单位，暂免征收增值税或营业税。即对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的，暂免征收增值税；对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的，暂免征收营业税。
《通知》和《公告》均将免税的适用对象，限定于营业税纳税人和增值税小规模纳税人
中的企业或非企业单位（以下统称特定纳税人）。
《公告》明确，特定纳税人兼营增值税和营业税应税项目的，应当分别核算增值税的销
售额和营业税的营业额，并分别适用通知的免税规定，而不应将当月的销售额和营业额合并
计算。但未分别核算的，则将被依法核定销售额、营业额，并可能因此丧失免税优惠待遇。
需要注意的是，增值税销售额应为不含税收入；营业税差额征收的，为扣除前的营业额。
销售额和营业额均包括免税项目收入、自开和代开发票金额。纳税人应依法履行纳税申报义
务，并对免税申报的真实性承担法律责任。
二、季度申报销售额或营业额的确定
按照现行增值税和营业税政策规定，部分纳税人可以1个季度为纳税期限。为避免按
月区分，便于实际操作，公告明确，对于按季度申报的增值税小规模纳税人或营业税纳税人，季度销售额或营业额不超过6万元（含6万元）的，可按照 《通知》规定，暂免征收增值
税或营业税。
现行税法规定，主管税务机关可按月或季度核定纳税人的纳税期限。一些省市近年来已
将增值税小规模纳税人的纳税期限由按月改为按季度纳税，但通知未对按季度纳税的纳税人
如何适应免税政策作出规定。
为此，公告补充规定：以1个季度为纳税期限且季度销售额或营业额不超过（含）6万
元的特定纳税人，可按通知规定，暂免征收增值税或营业税，超过6万元则全额计税。但
其适用范围应严格限制于已核定为以1个季度为纳税期限的特定纳税人，才能将3个月的
销售额或营业额合计1期，未超过6万元的可免税，且无需细分季度内某月是否超过2万
元。
所称纳税期限“季度”，应按我国法定会计期间即公历起讫日期确定，如1月—3月，10
月—12月各为1个季度，而不能任意将连续3个月组合为1个季度。
三、兼营营业税应税项目计算问题
对增值税小规模纳税人中的企业和非企业性单位，兼有增值税应税项目和营业税应税项
目的，纳税人既属于增值税纳税人，又属于营业税纳税人。为支持小微企业发展，公告明确，增值税小规模中的企业和非企业性单位，应该分别核算增值税应税项目销售额和营业税应税
项目营业额，月销售额不超过2万元（按季纳税6万元）的，暂免征收增值税；月营业额
不超过2万元（按季纳税6万元）的，暂免征收营业税。
四、代开发票问题
按照现行发票管理规定，纳税人原则上应当向主管税务机关申请领购并开具与其经营业
务范围相应的普通发票，但遇有临时取得超出领购发票使用范围以外的业务收入或者在被税
务机关依法收缴发票、停止发售发票期间取得经营收入等情形，需要开具发票的，可向主管
税务机关申请代开普通发票；增值税小规模纳税人可申请主管国税机关代开增值税专用发票
（含货运专票）。在申请代开发票时，应依法缴纳税款的，均应先缴纳税款；对于适用免税
规定的，一律不得为其代开增值税专用发票。
由于增值税小规模纳税人在纳税期内申请代开增值税专用发票和普通发票时，尚不能确
定当月销售额是否达到2万元（季度销售额6万元），为解决免税与代开发票应征收税款和
免税项目不得开具增值税专用发票之间的矛盾，公告从既保护纳税人利益，又保证税款安全
的角度规定，特定纳税人月销售额不超过2万元（按季度纳税6万元）的，在该纳税期内，因代开增值税专用发票（含货运专票）和普通发票已经缴纳的税款，在将发票全部联次追回
后，可以向主管税务机关申请退还。
第二节 暂免征收小微企业增值税和营业税的会计处理
一、增值税小规模纳税人的会计处理
【案例1】
假设本月取得了10笔销售收入，含税金额分别为1 200元、2 000元、3 000元、3 000
元、1 000元、1 000元、2 000元、3 000元、2 000元、1 000元。这样全月销售收入 19 200元，小于含税月销售额20 600元（不含税即为20 000元）。
以第一笔业务为例：
借：银行存款 1 200.00
贷：主营业务收入 1 165.05
应交税费——应交增值税 34.95
其他会计分录参照编制。
月末“应交税费——应交增值税”的余额为559.22元 （19 200÷（1+3%）×3%）。
正常情况下，在下个月的纳税申报期需要将559.22元申报纳税。申报时的会计分录是： 借：应交税费——应交增值税 559.22
贷：银行存款 559.22 假设不考虑城建税、教育费附加、地方教育费附加。
按政策规定享受暂免征收增值税的税收优惠，在下一个纳税申报期内，就不需要申报缴纳了。月底将其转为“营业外收入”，二级科目为“补贴收入”。
借：应交税费——应交增值税 559.22
贷：营业外收入——补贴收入 559.22
请注意：会计处理时，不能不按规定计提应交增值税，因为我们销售的货物或劳务、提供的服务，并不是法定免税的。更重要的是如果不计提，会存在以下问题：
（1）假设月销售收入20 500元，会误以为是超过免征额，其实不含税收入并没达到 20 000元，还是免税的；
（2）虚增了营业收入（减少了营业外收入），企业所得税法中的各项费用标准虚增了，导致企业所得税计算不准确；
（3）不利于减免税的统计。
二、营业税纳税人的会计处理
营业税的适用税率有3%、5%，假设某企业适用的营业税税率是5%。
【案例2】
假设本月取得了10笔营业税应税收入，金额分别为1 200元、2 000元、3 000元、3 000元、1 000元、1 000元、2 000元、3 000元、2 000元、1 000元。这样全月收入19 200元，小于月营业额20 000元。
取得第一笔收入时作如下会计处理：
借：银行存款 1 200
贷：主营业务收入 1 200
以后几笔业务参照此方法进行会计处理。
营业税纳税人是到月末统计出月销售额，然后再计算应该缴纳的营业税（假设不考虑城建税、教育费附加、地方教育费附加）。
借：营业税金及附加 960
贷：应交税费——应交营业税 960 正常情况下，企业在下个月的纳税申报期内申报纳税，并做如下会计处理：
借：应交税费——应交营业税 960
贷：银行存款 960 月营业额不超过2万元的，可不计提营业税及其附加。
第三节 暂免征收小微企业增值税和营业税的纳税申报
暂免征收的销售额或营业额应在相关申报表免税收入栏中填报。
纳税人按季销售额或营业额不超过6万元（按月不超过2万元）的，在纳税申报时可作免税申报。如小规模纳税人免税申报的销售额涉及代开票部分的，其代开票所缴纳的税款，仅在发票全部联次追回后方可以向主管税务机关申请退还。
纳税人按季销售额或营业额超过6万元（按月超过2万元），对其销售额或营业额应全额申报增值税或营业税。
对增值税小规模纳税人兼营营业税应税项目的，按季销售额或营业额中的一项不超过6万元（按月不超过2万元），另一项超过6万元（按月超过2万元）的，对不超过6万元（按月不超过2万元）的销售额或营业额，可申请暂免征收增值税或营业税；另一项超过标准则应全额申报增值税或营业税。
【案例3】
某一按季申报的小规模纳税人兼营营业税应税劳务，2013年第四季度从事销售货物、提供加工修理修配劳务、应税服务业务取得收入如下：10月份销售货物取得收入3万元（不含税收入，下同），取得营业税劳务4万元；11月份取得加工修理修配收入2万元，取得营业税劳务2万元（其中：1万元为营业税免税项目）；12月份取得应税服务收入1万元，无营业税劳务收入。营业税税率为5%，其增值税、营业税如何进行纳税申报处理？
【解析】按季申报增值税时，当季6万元（3+2+1），属于暂免征收范围，6万元填入第六栏免税销售额。申报营业税时，当季6万元（4+2），也属于暂免征收范围，6万元填入营业税申报表免税收入栏。注意的是，11月份的1万元免税项目也应合并计算。
【案例4】
某一按季申报的小规模纳税人兼营营业税应税劳务，2013年第四季度从事销售货物、提供加工修理修配劳务、应税服务业务取得收入如下：10月份销售货物取得收入3万元（不含税收入，下同），取得营业税劳务10万元；11月份取得加工修理修配收入1万元，取得营业税劳务2万元；12月份取得应税服务收入1万元，取得营业税劳务1万元。其增值税、营业税如何进行纳税申报处理？
【解析】按季申报增值税时，当季5万元（3+1+1），由于小于6万元，属于暂免征收范
围，5万元填入第六栏免税销售额。
申报营业税时，当季13万元（10+2+1），由于大于6万元，超出享受范围，应按13万计算缴纳营业税。
【案例5】
某一按季申报的小规模纳税人兼营营业税应税劳务，2013年第四季度从事销售货物、提供加工修理修配劳务、应税服务业务，取得收入如下：10月份销售货物取得收入3万元（不含税收入，下同），取得营业税劳务2万元；11月份取得加工修理修配收入5万元，取得营业税劳务5万元（其中：3万元为营业税免税项目）；12月份取得应税服务收入1万元，取得营业税劳务1万元。其增值税、营业税如何进行纳税申报处理？
【解析】按季申报增值税时，当季9万元（3+5+1），由于大于6万，超出暂免征收范围，应全额征收增值税。申报营业税时，当季8万元（2+5+1），由于大于6万元，也超出暂免征收范围，应按5万元（8-3）计算缴纳营业税。
【案例6】
某纳税人按月申报，8月取得营业税劳务收入2.5万元，营业税如何进行纳税申报处理？
【解析】由于8月份取得的营业额2.5万元大于2万元，不能享受暂免征收营业税政策，应按2.5万元计算申报营业税。
【案例7】
某小规模纳税人按月申报，8月取得修理修配收入1.8万元，其中：0.8万元向税务机关申请代开增值税专用发票，1万元自行开具增值税普通发票；取得营业税劳务2万元。其增值税、营业税如何进行纳税申报处理？
【解析】增值税申报：
（1）当期实现销售额1.8万元，小于2万元标准，当向受票人收回0.8万元税务机关代
开专票时，可按1.8万元申请暂免增值税；
（2）当不收回0.8万元税务机关代开专票时，应按1万元申请暂免增值税。
营业税申报：可按2万元申请暂免营业税。
【案例8】
某小规模纳税人按月申报，8月取得2.5万元销售额，其中： 1.5万元为增值税免税项目（技术开发项目），1万元为应税服务销售额，增值税如何处理？
【解析】由于8月份取得的销售额2.5万元大于2万元，不能享受暂免征收增值税政策，而其中1.5万元为免征增值税项目的销售额，应按1万元计算申报增值税。
【案例9】
某纳税人按月申报，8月取得营业税劳务收入5万元，享受营业税差额征收政策可抵扣营业额4万元，营业税如何进行纳税申报处理？
【解析】由于8月份取得的营业额5万元（不能扣除4万元可抵扣营业额），大于2万元标准，不属于享受暂免征收营业税政策范围，应按5万元申报营业额，由于享受差额纳税政策，可按营业税计税额1万元（5-4）计算缴纳营业税。
暂免征收部分小微企业增值税和营业税政策解读
主讲老师 樊剑英
第一节 暂免征收增值税和营业税“小微企业”范围
《财政部 国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》（财税
〔2013〕52号）规定：为进一步扶持小微企业发展，经国务院批准，自2013年8月1日
起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增
值税；对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收营业税。
国家税务总局发布《国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税政策有关
问题的公告》（国家税务总局公告2013年第49号，以下简称《公告》）就《通知》中销售
额或营业额的含义、季度申报销售额或营业额的确定、代开发票等问题做了进一步明确。
一、销售额或营业额的含义
《通知》中“月销售额或营业额不超过2万元”包含（含2万元，下同）的企业或非企业
性单位，暂免征收增值税或营业税。即对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的，暂免征收增值税；对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的，暂免征收营业税。
《通知》和《公告》均将免税的适用对象，限定于营业税纳税人和增值税小规模纳税人
中的企业或非企业单位（以下统称特定纳税人）。
《公告》明确，特定纳税人兼营增值税和营业税应税项目的，应当分别核算增值税的销
售额和营业税的营业额，并分别适用通知的免税规定，而不应将当月的销售额和营业额合并
计算。但未分别核算的，则将被依法核定销售额、营业额，并可能因此丧失免税优惠待遇。
需要注意的是，增值税销售额应为不含税收入；营业税差额征收的，为扣除前的营业额。
销售额和营业额均包括免税项目收入、自开和代开发票金额。纳税人应依法履行纳税申报义
务，并对免税申报的真实性承担法律责任。
二、季度申报销售额或营业额的确定
按照现行增值税和营业税政策规定，部分纳税人可以1个季度为纳税期限。为避免按
月区分，便于实际操作，公告明确，对于按季度申报的增值税小规模纳税人或营业税纳税人，季度销售额或营业额不超过6万元（含6万元）的，可按照 《通知》规定，暂免征收增值
税或营业税。
现行税法规定，主管税务机关可按月或季度核定纳税人的纳税期限。一些省市近年来已
将增值税小规模纳税人的纳税期限由按月改为按季度纳税，但通知未对按季度纳税的纳税人
如何适应免税政策作出规定。
为此，公告补充规定：以1个季度为纳税期限且季度销售额或营业额不超过（含）6万
元的特定纳税人，可按通知规定，暂免征收增值税或营业税，超过6万元则全额计税。但
其适用范围应严格限制于已核定为以1个季度为纳税期限的特定纳税人，才能将3个月的
销售额或营业额合计1期，未超过6万元的可免税，且无需细分季度内某月是否超过2万
元。
所称纳税期限“季度”，应按我国法定会计期间即公历起讫日期确定，如1月—3月，10
月—12月各为1个季度，而不能任意将连续3个月组合为1个季度。
三、兼营营业税应税项目计算问题
对增值税小规模纳税人中的企业和非企业性单位，兼有增值税应税项目和营业税应税项
目的，纳税人既属于增值税纳税人，又属于营业税纳税人。为支持小微企业发展，公告明确，增值税小规模中的企业和非企业性单位，应该分别核算增值税应税项目销售额和营业税应税
项目营业额，月销售额不超过2万元（按季纳税6万元）的，暂免征收增值税；月营业额
不超过2万元（按季纳税6万元）的，暂免征收营业税。
四、代开发票问题
按照现行发票管理规定，纳税人原则上应当向主管税务机关申请领购并开具与其经营业
务范围相应的普通发票，但遇有临时取得超出领购发票使用范围以外的业务收入或者在被税
务机关依法收缴发票、停止发售发票期间取得经营收入等情形，需要开具发票的，可向主管
税务机关申请代开普通发票；增值税小规模纳税人可申请主管国税机关代开增值税专用发票
（含货运专票）。在申请代开发票时，应依法缴纳税款的，均应先缴纳税款；对于适用免税
规定的，一律不得为其代开增值税专用发票。
由于增值税小规模纳税人在纳税期内申请代开增值税专用发票和普通发票时，尚不能确
定当月销售额是否达到2万元（季度销售额6万元），为解决免税与代开发票应征收税款和
免税项目不得开具增值税专用发票之间的矛盾，公告从既保护纳税人利益，又保证税款安全
的角度规定，特定纳税人月销售额不超过2万元（按季度纳税6万元）的，在该纳税期内，因代开增值税专用发票（含货运专票）和普通发票已经缴纳的税款，在将发票全部联次追回
后，可以向主管税务机关申请退还。
第二节 暂免征收小微企业增值税和营业税的会计处理
一、增值税小规模纳税人的会计处理
【案例1】
假设本月取得了10笔销售收入，含税金额分别为1 200元、2 000元、3 000元、3 000
元、1 000元、1 000元、2 000元、3 000元、2 000元、1 000元。这样全月销售收入 19 200元，小于含税月销售额20 600元（不含税即为20 000元）。
以第一笔业务为例：
借：银行存款 1 200.00
贷：主营业务收入 1 165.05
应交税费——应交增值税 34.95
其他会计分录参照编制。
月末“应交税费——应交增值税”的余额为559.22元 （19 200÷（1+3%）×3%）。
正常情况下，在下个月的纳税申报期需要将559.22元申报纳税。申报时的会计分录是： 借：应交税费——应交增值税 559.22
贷：银行存款 559.22 假设不考虑城建税、教育费附加、地方教育费附加。
按政策规定享受暂免征收增值税的税收优惠，在下一个纳税申报期内，就不需要申报缴纳了。月底将其转为“营业外收入”，二级科目为“补贴收入”。
借：应交税费——应交增值税 559.22
贷：营业外收入——补贴收入 559.22
请注意：会计处理时，不能不按规定计提应交增值税，因为我们销售的货物或劳务、提供的服务，并不是法定免税的。更重要的是如果不计提，会存在以下问题：
（1）假设月销售收入20 500元，会误以为是超过免征额，其实不含税收入并没达到 20 000元，还是免税的；
（2）虚增了营业收入（减少了营业外收入），企业所得税法中的各项费用标准虚增了，导致企业所得税计算不准确；
（3）不利于减免税的统计。
二、营业税纳税人的会计处理
营业税的适用税率有3%、5%，假设某企业适用的营业税税率是5%。
【案例2】
假设本月取得了10笔营业税应税收入，金额分别为1 200元、2 000元、3 000元、3 000元、1 000元、1 000元、2 000元、3 000元、2 000元、1 000元。这样全月收入19 200元，小于月营业额20 000元。
取得第一笔收入时作如下会计处理：
借：银行存款 1 200
贷：主营业务收入 1 200
以后几笔业务参照此方法进行会计处理。
营业税纳税人是到月末统计出月销售额，然后再计算应该缴纳的营业税（假设不考虑城建税、教育费附加、地方教育费附加）。
借：营业税金及附加 960
贷：应交税费——应交营业税 960 正常情况下，企业在下个月的纳税申报期内申报纳税，并做如下会计处理：
借：应交税费——应交营业税 960
贷：银行存款 960 月营业额不超过2万元的，可不计提营业税及其附加。
第三节 暂免征收小微企业增值税和营业税的纳税申报
暂免征收的销售额或营业额应在相关申报表免税收入栏中填报。
纳税人按季销售额或营业额不超过6万元（按月不超过2万元）的，在纳税申报时可作免税申报。如小规模纳税人免税申报的销售额涉及代开票部分的，其代开票所缴纳的税款，仅在发票全部联次追回后方可以向主管税务机关申请退还。
纳税人按季销售额或营业额超过6万元（按月超过2万元），对其销售额或营业额应全额申报增值税或营业税。
对增值税小规模纳税人兼营营业税应税项目的，按季销售额或营业额中的一项不超过6万元（按月不超过2万元），另一项超过6万元（按月超过2万元）的，对不超过6万元（按月不超过2万元）的销售额或营业额，可申请暂免征收增值税或营业税；另一项超过标准则应全额申报增值税或营业税。
【案例3】
某一按季申报的小规模纳税人兼营营业税应税劳务，2013年第四季度从事销售货物、提供加工修理修配劳务、应税服务业务取得收入如下：10月份销售货物取得收入3万元（不含税收入，下同），取得营业税劳务4万元；11月份取得加工修理修配收入2万元，取得营业税劳务2万元（其中：1万元为营业税免税项目）；12月份取得应税服务收入1万元，无营业税劳务收入。营业税税率为5%，其增值税、营业税如何进行纳税申报处理？
【解析】按季申报增值税时，当季6万元（3+2+1），属于暂免征收范围，6万元填入第六栏免税销售额。申报营业税时，当季6万元（4+2），也属于暂免征收范围，6万元填入营业税申报表免税收入栏。注意的是，11月份的1万元免税项目也应合并计算。
【案例4】
某一按季申报的小规模纳税人兼营营业税应税劳务，2013年第四季度从事销售货物、提供加工修理修配劳务、应税服务业务取得收入如下：10月份销售货物取得收入3万元（不含税收入，下同），取得营业税劳务10万元；11月份取得加工修理修配收入1万元，取得营业税劳务2万元；12月份取得应税服务收入1万元，取得营业税劳务1万元。其增值税、营业税如何进行纳税申报处理？
【解析】按季申报增值税时，当季5万元（3+1+1），由于小于6万元，属于暂免征收范
围，5万元填入第六栏免税销售额。
申报营业税时，当季13万元（10+2+1），由于大于6万元，超出享受范围，应按13万计算缴纳营业税。
【案例5】
某一按季申报的小规模纳税人兼营营业税应税劳务，2013年第四季度从事销售货物、提供加工修理修配劳务、应税服务业务，取得收入如下：10月份销售货物取得收入3万元（不含税收入，下同），取得营业税劳务2万元；11月份取得加工修理修配收入5万元，取得营业税劳务5万元（其中：3万元为营业税免税项目）；12月份取得应税服务收入1万元，取得营业税劳务1万元。其增值税、营业税如何进行纳税申报处理？
【解析】按季申报增值税时，当季9万元（3+5+1），由于大于6万，超出暂免征收范围，应全额征收增值税。申报营业税时，当季8万元（2+5+1），由于大于6万元，也超出暂免征收范围，应按5万元（8-3）计算缴纳营业税。
【案例6】
某纳税人按月申报，8月取得营业税劳务收入2.5万元，营业税如何进行纳税申报处理？
【解析】由于8月份取得的营业额2.5万元大于2万元，不能享受暂免征收营业税政策，应按2.5万元计算申报营业税。
【案例7】
某小规模纳税人按月申报，8月取得修理修配收入1.8万元，其中：0.8万元向税务机关申请代开增值税专用发票，1万元自行开具增值税普通发票；取得营业税劳务2万元。其增值税、营业税如何进行纳税申报处理？
【解析】增值税申报：
（1）当期实现销售额1.8万元，小于2万元标准，当向受票人收回0.8万元税务机关代
开专票时，可按1.8万元申请暂免增值税；
（2）当不收回0.8万元税务机关代开专票时，应按1万元申请暂免增值税。
营业税申报：可按2万元申请暂免营业税。
【案例8】
某小规模纳税人按月申报，8月取得2.5万元销售额，其中： 1.5万元为增值税免税项目（技术开发项目），1万元为应税服务销售额，增值税如何处理？
【解析】由于8月份取得的销售额2.5万元大于2万元，不能享受暂免征收增值税政策，而其中1.5万元为免征增值税项目的销售额，应按1万元计算申报增值税。
【案例9】
某纳税人按月申报，8月取得营业税劳务收入5万元，享受营业税差额征收政策可抵扣营业额4万元，营业税如何进行纳税申报处理？
【解析】由于8月份取得的营业额5万元（不能扣除4万元可抵扣营业额），大于2万元标准，不属于享受暂免征收营业税政策范围，应按5万元申报营业额，由于享受差额纳税政策，可按营业税计税额1万元（5-4）计算缴纳营业税。