总２５卷第２期２００４年２月
西南民族大学学报・人文社科版
ＪｏｕｒｎａｌｏｆＳｏｕｔｈｗｅｓｔＵｎｉｖｅｒｓｉｔｙｆｏｒＮａｔｉｏｎａｌｉｔｉｅｓ．Ｈｕｍａｎｉｔｉｅｓ＆ＳｏｃｉａｌＳｄｅｎｃｅｓ
Ｖ０１．２５Ｎｏ．２
Ｆｅｂ．２００４
会计人员的从属性特征与会计职业道德
刘秀兰
（西南民族大学管理学院，四川成都６１００４１）
摘要：近几年我国大量出现的会计信息失真问题引发了会计学界对会计职业道德问题的热烈探讨，由于那些失真会计信息最终都出自会计之手，故纷纷指责会计人员。但会计作为受聘于企业的从业人员。不具备会计造假的主观动机，最关键的是由于单位负责人对会计人员的充分用人权，使会计人员完全从属于企业管理当局，“食之周粟”为生计所迫的会计人员不得不违心地做出有悖会计职业道德的欠缺与失范的会计信息，会计人员表现出的不能依法客观公正的反映企业的经营活动的不良职业道德行为，正是单位负责人不良道德影响的直接后果。因此要全面提高会计人员的职业道德水平，必须从根源上净化外部和内部会计环境。，提高单位负责人的职业道德水平。减少会计人员对单位负责人的从属性，并加强会计职业道德教育和修养，建立会计职业道德规范体系和评价体系，才能使会计职业道德建设趋于完善并落到实处。
关键词：从属性；会计职业道德；欠缺与失范；受托经理人中图分类号：Ｆ２３５．９９
文献标识码：Ａ
文章编号：１００４－－３９２６（２００４）０２—０２３３—０４
会计信息失真问题的探讨既是老生常谈又是近
几年最热门的话题。人们在追究会计信息失真各种报表抽审结果，８１户企业存在资产不实问题，共虚列资产３７．６ｌ亿元，８３户企业存在所有者权益不实
原因时，其中有一点基本上都达成共识，即会计职业
道德滑坡是一个十分重要的因素，因为一个无法否
问题，共虚列所有者权益２６．１２亿元，８９户企业存
在损益不实问题，共虚列利润２７．４７亿元。２００２年财政部共检查了保险、烟草等行业１９２户企业以及
定的事实是：所有虚假会计数据都是经由会计人员流向社会，因此会计人员对会计数据失真负有不可推卸的责任，加强会计职业道德建设是治理和防范会计数据虚假的战略性措施之一，也关系到会计职业界能否健康发展的大局。但这只是问题的表象，会计职业道德滑坡的最根本原因在于会计地位的特殊中介地位，即对企业代理人的从属性和服从性。如果不从根本上解决会计人员对企业经理人的经济依附关系，试图通过其他各种措施加强会计人员的自律机制，加强会计职业道德建设，结果只能是治表
不治里，不能从根本上解决会计职业道德建设问题。
相关的９ｌ家会计师事务所，共查出资产不实１１５亿元，所有者权益不实２４．２亿元，利润不实２４．２亿
元。“银广夏”公司通过伪造购销合同、伪造出口报
关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金
融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润
７．４５亿元，１９９６年的“渤海事件”，１９９７年的“琼民
源事件”，１９９８年的“东北药事件”、“红光事件”和１９９９年的“蓝田事件”、“阙福发事件”，还有最近查处的“活力２８事件”等都是由于帐务做假引起的。会计人员已经连最起码的职业道德都无法遵循，导致会计界社会信誉和声誉下降。更重要的是，假帐构成了对党和政府一直倡导的实事求是工作作风和原则的严重挑战，助长了弄虚作假之风，这种风气甚
会计是人类社会经济发展的产物，经济越发展，
会计越重要，作为专门确认、计量、记录、报告企业财
务状况、经营成果和现金流量情况的会计人员应真
实、客观、公正地通过规范化的技术操作实现会计的
信息反映职能。真实、可靠的会计信息是企业科学
至蔓延到其他领域，假做真时真亦假，谁不做假谁吃亏，使整个社会的公信力大大降低。“不做假帐”原
本是会计行业职业操守的“底线”，但这个“底线”在当前已面临被冲毁的危险。这个底线如果得不到保
管理和政府宏观经济决策的依据，虚假的会计信息
必然造成决策失误，经济秩序混乱。“不做假帐”是会计人员的基本职业道德和行为准则，但实际上会
证和恢复，其他方面的会计技能的运用也就失去了
根本意义。
计信息失真却成为近几年来全球企业界普遍存在的
问题，１９９９年１２月我国国家财政部公布了对１００户经社会审计机构审计的国有企业１９９８年度会计
收稿日期：２００３一１２—０７
作者简介：刘秀兰，女，西南民族大学管理学院副教授。
我国企业界出现了大面积、持续的会计信息失
万方数据
西南民族大学学报・人文社科版
第２５卷
真现象，原因是多方面的。内部控制制度不健全；历
史造成的弄虚作假思潮的影响问题未得到根本解决；会计职业道德规范体系不完善，违反会计职业道
德的处罚苍白无力；会计人员的业务道德素质偏低等等都是其中的原因之一。但最根本的原因应是企
业会计管理体制上的从属性造成的。
（一）会计职业在性质上具有从属性特点
在现代企业制度中会计是企业的一个函数或一个系统，会计在企业的委托人与代理人关系中仅仅
是一个特殊的中介环节，在企业委托人与受托代理
人这种中介关系中，会计首先直接受托于企业内部
代理人即企业管理当局，间接受托于企业外部委托
者，如投资者、债权人等。在市场经济体制下，会计
人员的人事、劳动工资制度与过去相比有了彻底的
改变，会计人员仅仅是单位内部的会计从业人员，是受聘、受雇于所在单位的工作人员，其衣、食、住、行、任免、奖惩、升迁均依靠其所在单位的业绩。他们同独立、公正执业的注册会计师不同，没有在单位之
外、之上的独立执行地位，他们的工作完全依附在单位负责人的领导、管理之下，单位负责人拥有充分的
用人权。这种管理机制使会计人员除了专业技术之
外，服从性是其职业特征之一，这种服从性必然带来其职业道德作用上的从属性，而缺乏会计处理的独立性。
（－－）会计人员的从属性决定了其难以摆脱单位
负责人的授意指使作假等不良道德影响
美国会计学家凯末（Ｋａｍ）称“会计只有在和受托责任结合起来之后，才会成为必要的。”会计的职
责不仅应保护企业物质财产的安全，而且应证明管理这些财产的人是否适当地履行了他们的职责。但由于企业会计直接受托于企业管理当局，在确认、计
量、记录和报告上往往按有利于代理人的意图核算，从而使企业的委托者与代理者之间存在着会计信息
的不对称性，这种结果只能有利于受托代理人即企业管理当局，而不利于外部委托者。会计人员在单
位地位上的天然从属性，使得会计在职业道德能否
发挥作用和作用大小，也就不可避免地具有了从属性，从属于所在单位的文化层次尤其是单位负责人
的道德标准，这种从属性往往不以会计人员的主观愿望为转移。单位负责人的职业道德修养高，办事客观公正、遵纪守法，自然带动会计人员职业道德自
律机制的加强；反之，如果单位负责人道德水平低
下，为谋取非法利益，指使、授意或强令会计人员造
假时，会计人员往往因“食之周粟”不得不“受人之雇，忠人之事”，同某些领导和股东共同进行会计违规操作。据有关调查显示，当前普遍发生的会计信息失真问题，占８８．８％的会计人员是没有主观故意
的，甚至有５０．３４％的会计人员是被迫操作的。
１９９６年，“琼民源”虚构了利润５．４亿元，同时还虚增资本公积６．５７亿元，就是在董事长马××指使、策划下凭空虚构出来的，马×ｘ因指使会计人员虚编财务会计报告被判刑三年，成为新刑法颁布后第一个因提供虚假财务会计报告而被判刑的人。１９９７
万
方数据年元月，安徽省淮北市乡镇企业局一夜之间将全市乡镇企业净利润凭空上调２亿多元，营业收入增加４．６亿元，将营业收入利润率由原来的７０％上调为１２０％，是市乡镇企业局干部为了骗取荣誉和奖励而大造假账的结果。
（三）会计人员的从属性特点要求我们应重新审视会计人员职业道德的衡量标准
由于会计人员的天然从属性，加以市场经济体制下，人们的思想意识、价值观念都在发生变化，在会计领域也同样出现了经济发展与道德进步的“二律悖反”的困惑。生活在其中的会计人员受利益驱动和来自上级或周围群众的压力，使很多会计人员在职业道德修养方面常处于矛盾、困惑和茫然的心理状态中。一方面明知某些企业管理当局为了私利，钻市场经济尚不完善的漏洞，指使会计人员做假
帐编制虚假财务报告，是违法之举，但另一方面迫于生计或为单位负责人许之以经济利益的诱惑，又违心操作为其服务，甚至同流合污，再加上法制的不健全，国家对指使会计做假的单位负责人的处罚太轻，
客观上不利于制约违法的会计行为的滋生蔓延，丽对抵制违法会计行为时，缺乏法律保障，在这种情况
下，会计职业道德便显得苍白无力了。一般说来会
计人员在单位与其他一般管理人员和职工相比，在单位并无特殊的个人经济利益，会计人员为何造假？为何违反会计人员职业道德甚至违法？更多的原因是出于对个人职业、岗位、待遇的维护，当个人利益与职业道德发生矛盾时，当会计人员面对的生存职业岗位和职业道德的天平失去平衡的时候，会计人
员置身于企业中ｉ确实面临着二难选择，其利益与本部门和本企业息息相关，部门收益的提高，可能意味着包括会计人员在内的全部人员年终奖金的增加；
而一笔贷款的获得，可能使企业走出破产的边缘，大家都不至于失业，如果要坚持原则，客观公正地披露会计信息，除了个人利益因素外，会计人员还会感受到来自上级与同事等各方面的压力，甚至面临失业的困境。而如果不坚持原则，听从领导的指使、授意
任意操纵会计信息，显然又违背了会计职业道德，这
就又出现了所谓的“顶得住的站不住，站得住的顶不住”的“二律悖反”困惑。
由于会计职业的天然从属性，因此我们应客观公正地树立会计职业道德标准。只要会计能认真贯彻执行有关的国家方针政策、会计法规，能廉洁奉公，工作中任劳任怨，遵守会计核算规范，应该说会计职业道德是比较好的。从这个角度看我国会计人员的职业道德水平，总体是好的，大多数会计人员在主观意识上并无违反职业道德的动机，并能较好地遵守会计职业道德的其他规范。至于我国近几年大
量存在的会计信息失真问题，最根本的应归咎于单
位负责人，所以２０００年新颁布的《会计法》特别强调对违法行为要追究单位负责人的责任是非常明智且正确的。当然也给会计人员如何改进职业道德的欠缺和失范，加强自我职业道德修养提出更高的要求。
第２期
刘秀兰会计人员的从属性特征与会计职业道德
２３５
由于企业会计在经济上、身份上对单位负责人的依附性，往往会计只能受单位负责人道德水平的影响，多数企业会计人员往往就只能起到按受托代理人的主观意志确认、计量、记录和报告的“账房先生”式作用，很难发挥会计的控制职能，更不可能独立、如实地反映受托经理人职责履行情况，因此如何从会计管理体制上使会计身份、地位和权限比较超
脱，减少对单位负责人的从属性，净化会计内部、和
外部环境，是提高会计职业道德水平的根本举措。
（一）加强受托经理人等单位负责人的职业道德建设
在现代社会里，公共生活领域不断扩大，人们相互交往日益频繁，职业道德在维护职业声誉、职业进步、职业发展方面有重大的作用。会计环境和会计职业道德的形成、变化、发展紧密相关，相互作用、相互影响。会计人员面对日益繁纷复杂的会计环境，其职业道德必须适应会计环境变化和发展的要求，同时会计人员又要积极改善会计环境对会计职业道
德的不良影响。因此，研究和改善会计环境，对于重
塑会计人员的职业道德意义重大。会计环境是指会
计职业活动动作于其中的各种条件之总和，是会计
赖以产生、存在和发展的社会环境，是会计特殊发展阶段的客观外在环境和条件。会计职业总是依附于
一个会计主体（包括企业、事业、行政机关、社会团体
等各种机构或社会组织），所以会计环境包括外部会计环境和内部会计环境两部分。内部环境指会计主
体内部的会计工作条件和状况，包括内部控制制度、
单位负责人的影响、内部审计情况等。外部环境指该会计主体所处的外部社会环境，有经济因素、法律因素、社会文化因素等等，在诸多会计环境因素中单位负责人的影响最为突出。
美国会计界认为，会计职业道德状况在很大程度上取决于经理职业道德水平的高低。所以要全面
提高会计人员的职业道德，首先就必须加强企业经
理人的职业道德水平，一个健康发展的社会需要高素质的经理人。对每一个职业人而言，职业道德都
应该是他最根本最可贵的品质。而作为企业领头羊的经理人，要最大化其个人利益，要培养个人职业生涯发展的广阔空间，就必须建立自己的“品牌形象”；
在修炼个人性格、提高文化修养、丰富专业知识、增
强工作能力的同时，提高个人道德水准。经理人在
不断努力寻求个人职业道德完善的过程中，也需要
社会提供一个法制的、公正的环境。任何环境下都
不能小觑职业道德——职业经理人这种特殊商品的
核心价值，没有这种核心力，其他能力再强也只会是镜中花、水中月。在国外，真正的经理人，无论进入哪个行业、哪家公司，都应该可以运用自己的智慧、经验，迅速了解企业的内外环境，采取有效管理措施，使企业在激烈的竞争中得以生存和发展。职业经理人的另一显著特征就是，不管到哪里，不管手中有多大的权力，始终是打工的受薪阶层，一个新兴企
业的职业经理人，不仅要为老板负责，也要为自己的职业声望负责。职业经理就是保姆——一个企业的
万
方数据保姆，如果职业经理缺乏足够的、可让人信赖的职业道德，这样的经理不仅对企业没有好处，对整个国家也有很大的危害。对违反委托者、经理人职业道德，指使、授意或强令会计造假，危害广大投资者，侵犯国际利益者应加强惩处的力度。
（－－）对国有企业或国有控股企业推行财务总监和会计人员委派制
现代经济中“委托——代理”制度行为的普遍存在，会计在经济上、身份上、地位上对单位负责人的
依赖性、从属性，其内在缺陷是造成会计职业道德欠
缺、失范，从而造成会计信息失真的重要原因。所以应进一步深化改革，对国有或国有控股企业全面推行财务总监和会计人员委派制。我国自１９９８年中
央纪委第二次会议提出要改革会计人员的管理体制，试行会计委派制以来，许多地区和部门相继开展
了会计委派制度试点工作。到２０００年，全国３１个省、直辖市、自治区已有２５７个地（市）、１０２９个县进行了会计委派制度试点，试点包括了党政机关、财政拨款的事业单位、国有和国有控股企业，以及乡镇集体企业和农村集体经济组织等，直接或间接委派的会计人员近１１万人。各地区在试点中基本上对委派会计人员的工资、福利、奖金都由地方财政局或其
他委派单位负责发放，委派会计不得再接受被委派
单位的任何报酬和福利，不得向被委派单位报销与工作无关的费用。这样就使会计的地位、身份和权限比较超脱，从而摆脱依附于单位负责人的从属性特征，走出会计因自身缺乏独立性而不得不违心制
造、提供虚假会计信息的困境，有效地解决长期以来
存在的会计人员“站得住，顶不住”或“顶得住，站不住”的两难问题，使企业所有者能比较全面地获取企业内部信息，有效克服企业经营者操纵会计账务以及会计信息不对称的弊端，防范会计信息失真，降低监督成本，避免经营失败造成的突发风险，同时还有利于现代企业制度和公司治理结构的完善，形成产权清晰、三权（决策权、监督权、经营权）分离的良好机制，使会计职业道德建设从根本上摆脱人为的束
缚，全面提高会计职业道德水平。从试点情况看，实
现会计委派制，有利于全面发挥会计人员的职能作用，有利于帮助被委派单位依法理财，有利于强化内部制约和外部监督，是从源头上预防和治理腐败的重要举措。但从试点范围看，大部分集中在党政机关、财政拨款的事业单位、以及乡镇集体企业和农村集体经济组织，对企业还未广泛实施会计委派制，所以，２０００年９月，财政部、监察部又联合印发了《关于试行会计委派制度工作的意见》，要求各地区、各部门稳步推进试行会计委派制工作，将有利于从根本上减少会计职业道德自律机制形成的干扰因素，促进会计职业道德水平的提高。
（三）加强会计职业道德教育
提高会计职业道德水平，除了净化外部会计环境外，内部环境建设也是至关重要的，因此加强会计职业道德教育是净化会计内部环境的必要条件。
１、在校阶段的教育
西南民族大学学报・人文社科版第２５卷
由于学生尚未走入社会，思想较为单纯，因此，
这种在校的职业道德教育易于收到良好的效果。但
为了避免会计职业道德教育变成空洞而枯燥的说教式教育，应当从实践出发开展会计职业道德教育，主
要内容包括：职业道德规范教育；职业道德案例的讨
论，案例讨论最突出的特点就是让学习者拥有了一个处理实务问题的机会，有助于他们逐步树立良好的职业道德意识，从而使他们离开学校后，知道如何
去把握这些关系，不断成长；职业道德价值观的培养是让学生掌握一些基本的价值观，比如公平原则、权力原则、利他原则等等，不但可以让学生对专业规范本身的正确性和合理性进行判断，加深对它们的理
以职业义务为核心，表现为一定的应该负担的职业道德责任，并往往以社会舆论作为后盾，体现出道德作用的他律性。这种他律灌输在职业道德建设的初期，这种服从是必要的，也有其合理性。但这种他律并不能使这种外在要求必然转化为从业人员的内心要求，很难让人们产生自觉的符合道德要求的道德行为和道德情感，因此，是一种低层次的、不完善的道德，应该向职业良心为特征的自律型职业道德转换，就是开展会计人员的职业道德修养。就要求会计人员学习职业道德的知识，培养自己的职业情感，在履行义务时，克服困难障碍，磨练职业道德意志，树立坚定的职业道德信念。职业道德修养的最终目
解，也可以发展进行道德推理的能力；职业道德专题。职业道德教育也可以涉及到这一领域有争议的
话题，如对被审计客户和管理咨询服务客户，在制定税务规划问题上所采取的态度，还可以涉及到这一职业整体的问题，如怎样提升从业人员的素质和道德水准，加强行业自律，缩小与社会期望的差距等。
的在于把职业道德原则和规范逐步地转化为自己的
职业道德品质，从而将职业实践中对职业道德的意识情感和信念上升为职业道德习惯，使其贯穿于职业活动的始终。这种职业道德习惯是一个人职业道德高度自觉的表现，是道德教育所达到的最高成就，这是一个内外环境结合，外因通过内因起作用的过程。
通过对在校学生进行会计职业道德的教育，实现不同层次的会计职业道德教育目标：首先，要使学生了解一些与会计专业将来的工作有关的职业道德
理论、原则和规范，使其从思想上重视职业道德修
（五）制定可操作的会计职业道德评价体系
为了使会计人员在遵守职业道德他律与自律机制、加强职业道德修养时有章可循，我们可借鉴美国
养。其次，使他们知道未来职业中所面临的道德因
素，提高他们运用道德标准分析和解决实际问题的
等西方发达国家的经验制定一套具有中国特色的可操作的会计职业道德评价体系。
进行会计职业道德评价，就要对会计人员遵纪
能力，以便更有信心面对未来的工作。最后，应通过这种教育，培养学生树立起职业的使命感和责任感，为今后养成良好的品质，在职业活动中自觉履行职
业道德义务奠定基础。
２、会计人员的在职教育
守法、真实公正、爱岗敬业等方面制定一套可操作的评价标准，而且要选择恰当的评价方法。评价方法
有社会评价方法和自我评价方法，而社会评价方法又可分为社会舆论与传统习俗评价。对道德评价的
会计人员的职业道德教育主要由会计人员所在
单位负责完成。这种教育会将职业界及国家的法律联同单位的规章制度结合起来，而且还能利用单位过去发生的实际案例作为素材。它一般融于具体的
结果应使用奖罚手段、示范道德榜样、大众传播媒介
等方式，使会计人员的职业道德现状始终置于各单位内部和社会公众的督导之下，这样“道德法庭”才会显示出强大的威力。参考文献：
［１］韩传模．会计人员职业道德与自律机制研究【Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，２００２．
［２］王开田．会计规范理论结构［Ｍ］．北京：中匡财政经济出版社。２００１．
［３］戴新民．现代会计前沿问题研究［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，２００３。
￡４］史富莲，予洪江．改善会计环境重塑会计职业道德【ｚ］．中
职业活动和训练中，具有较强的针对性。
通过职业道德教育，可以使从业人员对从事本
职工作的道德要求有正确的认识，在职业活动中加以自觉的遵循，可以使处于零散状态的职业道德规
范对职业活动的调节作用由短暂变为持久，由单一变为综合，职业道德教育是使一定社会的职业道德得以转化为从业人员的内在职业道德品质，把职业道德的要求和观念，变成职业活动中实践遵循的坚定信念和道德行为不可缺少的环节。
（四）加强会计人员的职业道德修养
华财会网。（聊哪．ｅ５２１．００ｍ）２００２一０３一０５．
无论是从业环境的改善还是职业道德修养的教
育，都表现为客观的、外在的、强制性的道德要求，它
财会网，（ｗｗｗ．ｅ５２１．㈣）２００２—０１一１８．
【５］龚凯颂．谈会计信息失真与会计职业道德建设［ｚ］．中华
［６】财政部会计司，监察部办公厅．改革与创新——会计委派制实践［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，２０００．
（责任编辑刘梅）
万方数据
会计人员的从属性特征与会计职业道德
作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：被引用次数：
刘秀兰
西南民族大学管理学院,四川,成都,610041
西南民族大学学报(人文社科版)
JOURNAL OF SOUTHWEST UNIVERSITY FOR NATIONALITIES(HUMANITIES & SOCIAL SCIENCES)2004，25(2)0次
参考文献(6条)
1.韩传模 会计人员职业道德与自律机制研究 20022.王开田 会计规范理论结构 20013.戴新民 现代会计前沿问题研究 2003
4.史富莲.于洪江 改善会计环境重塑会计职业道德 20025.龚凯颂 谈会计信息失真与会计职业道德建设 2002
6.财政部会计司.监察部办公厅 改革与创新--会计委派制实践 2000
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1.期刊论文 孙铁军 试析我国会计职业道德缺失的现状及原因 -商业经济2009,
当今信息时代,会计信息对国家的发展、企业的生存至关重要.但我国的会计信息市场十分混乱,虚假、失真的会计信息让使用者雾里看花,严重影响着我国的市场经济秩序.究其根本,会计职业道德缺失是最主要的原因之一.而之所以会计职业道德缺失,其主要问题是社会大环境的影响、会计人员的从属性以及会计职业道德建设和会计职业道德教育严重滞后.
本文链接：http://d.g.wanfangdata.com.cn/Periodical_xnmzxyxb-zxshkxb200402054.aspx授权使用：华中师范大学(hzsfdx)，授权号：9286dc4e-4f01-4185-b368-9e4b00bac5bb
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总２５卷第２期２００４年２月
西南民族大学学报・人文社科版
ＪｏｕｒｎａｌｏｆＳｏｕｔｈｗｅｓｔＵｎｉｖｅｒｓｉｔｙｆｏｒＮａｔｉｏｎａｌｉｔｉｅｓ．Ｈｕｍａｎｉｔｉｅｓ＆ＳｏｃｉａｌＳｄｅｎｃｅｓ
Ｖ０１．２５Ｎｏ．２
Ｆｅｂ．２００４
会计人员的从属性特征与会计职业道德
刘秀兰
（西南民族大学管理学院，四川成都６１００４１）
摘要：近几年我国大量出现的会计信息失真问题引发了会计学界对会计职业道德问题的热烈探讨，由于那些失真会计信息最终都出自会计之手，故纷纷指责会计人员。但会计作为受聘于企业的从业人员。不具备会计造假的主观动机，最关键的是由于单位负责人对会计人员的充分用人权，使会计人员完全从属于企业管理当局，“食之周粟”为生计所迫的会计人员不得不违心地做出有悖会计职业道德的欠缺与失范的会计信息，会计人员表现出的不能依法客观公正的反映企业的经营活动的不良职业道德行为，正是单位负责人不良道德影响的直接后果。因此要全面提高会计人员的职业道德水平，必须从根源上净化外部和内部会计环境。，提高单位负责人的职业道德水平。减少会计人员对单位负责人的从属性，并加强会计职业道德教育和修养，建立会计职业道德规范体系和评价体系，才能使会计职业道德建设趋于完善并落到实处。
关键词：从属性；会计职业道德；欠缺与失范；受托经理人中图分类号：Ｆ２３５．９９
文献标识码：Ａ
文章编号：１００４－－３９２６（２００４）０２—０２３３—０４
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原因时，其中有一点基本上都达成共识，即会计职业
道德滑坡是一个十分重要的因素，因为一个无法否
问题，共虚列所有者权益２６．１２亿元，８９户企业存
在损益不实问题，共虚列利润２７．４７亿元。２００２年财政部共检查了保险、烟草等行业１９２户企业以及
定的事实是：所有虚假会计数据都是经由会计人员流向社会，因此会计人员对会计数据失真负有不可推卸的责任，加强会计职业道德建设是治理和防范会计数据虚假的战略性措施之一，也关系到会计职业界能否健康发展的大局。但这只是问题的表象，会计职业道德滑坡的最根本原因在于会计地位的特殊中介地位，即对企业代理人的从属性和服从性。如果不从根本上解决会计人员对企业经理人的经济依附关系，试图通过其他各种措施加强会计人员的自律机制，加强会计职业道德建设，结果只能是治表
不治里，不能从根本上解决会计职业道德建设问题。
相关的９ｌ家会计师事务所，共查出资产不实１１５亿元，所有者权益不实２４．２亿元，利润不实２４．２亿
元。“银广夏”公司通过伪造购销合同、伪造出口报
关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金
融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润
７．４５亿元，１９９６年的“渤海事件”，１９９７年的“琼民
源事件”，１９９８年的“东北药事件”、“红光事件”和１９９９年的“蓝田事件”、“阙福发事件”，还有最近查处的“活力２８事件”等都是由于帐务做假引起的。会计人员已经连最起码的职业道德都无法遵循，导致会计界社会信誉和声誉下降。更重要的是，假帐构成了对党和政府一直倡导的实事求是工作作风和原则的严重挑战，助长了弄虚作假之风，这种风气甚
会计是人类社会经济发展的产物，经济越发展，
会计越重要，作为专门确认、计量、记录、报告企业财
务状况、经营成果和现金流量情况的会计人员应真
实、客观、公正地通过规范化的技术操作实现会计的
信息反映职能。真实、可靠的会计信息是企业科学
至蔓延到其他领域，假做真时真亦假，谁不做假谁吃亏，使整个社会的公信力大大降低。“不做假帐”原
本是会计行业职业操守的“底线”，但这个“底线”在当前已面临被冲毁的危险。这个底线如果得不到保
管理和政府宏观经济决策的依据，虚假的会计信息
必然造成决策失误，经济秩序混乱。“不做假帐”是会计人员的基本职业道德和行为准则，但实际上会
证和恢复，其他方面的会计技能的运用也就失去了
根本意义。
计信息失真却成为近几年来全球企业界普遍存在的
问题，１９９９年１２月我国国家财政部公布了对１００户经社会审计机构审计的国有企业１９９８年度会计
收稿日期：２００３一１２—０７
作者简介：刘秀兰，女，西南民族大学管理学院副教授。
我国企业界出现了大面积、持续的会计信息失
万方数据
西南民族大学学报・人文社科版
第２５卷
真现象，原因是多方面的。内部控制制度不健全；历
史造成的弄虚作假思潮的影响问题未得到根本解决；会计职业道德规范体系不完善，违反会计职业道
德的处罚苍白无力；会计人员的业务道德素质偏低等等都是其中的原因之一。但最根本的原因应是企
业会计管理体制上的从属性造成的。
（一）会计职业在性质上具有从属性特点
在现代企业制度中会计是企业的一个函数或一个系统，会计在企业的委托人与代理人关系中仅仅
是一个特殊的中介环节，在企业委托人与受托代理
人这种中介关系中，会计首先直接受托于企业内部
代理人即企业管理当局，间接受托于企业外部委托
者，如投资者、债权人等。在市场经济体制下，会计
人员的人事、劳动工资制度与过去相比有了彻底的
改变，会计人员仅仅是单位内部的会计从业人员，是受聘、受雇于所在单位的工作人员，其衣、食、住、行、任免、奖惩、升迁均依靠其所在单位的业绩。他们同独立、公正执业的注册会计师不同，没有在单位之
外、之上的独立执行地位，他们的工作完全依附在单位负责人的领导、管理之下，单位负责人拥有充分的
用人权。这种管理机制使会计人员除了专业技术之
外，服从性是其职业特征之一，这种服从性必然带来其职业道德作用上的从属性，而缺乏会计处理的独立性。
（－－）会计人员的从属性决定了其难以摆脱单位
负责人的授意指使作假等不良道德影响
美国会计学家凯末（Ｋａｍ）称“会计只有在和受托责任结合起来之后，才会成为必要的。”会计的职
责不仅应保护企业物质财产的安全，而且应证明管理这些财产的人是否适当地履行了他们的职责。但由于企业会计直接受托于企业管理当局，在确认、计
量、记录和报告上往往按有利于代理人的意图核算，从而使企业的委托者与代理者之间存在着会计信息
的不对称性，这种结果只能有利于受托代理人即企业管理当局，而不利于外部委托者。会计人员在单
位地位上的天然从属性，使得会计在职业道德能否
发挥作用和作用大小，也就不可避免地具有了从属性，从属于所在单位的文化层次尤其是单位负责人
的道德标准，这种从属性往往不以会计人员的主观愿望为转移。单位负责人的职业道德修养高，办事客观公正、遵纪守法，自然带动会计人员职业道德自
律机制的加强；反之，如果单位负责人道德水平低
下，为谋取非法利益，指使、授意或强令会计人员造
假时，会计人员往往因“食之周粟”不得不“受人之雇，忠人之事”，同某些领导和股东共同进行会计违规操作。据有关调查显示，当前普遍发生的会计信息失真问题，占８８．８％的会计人员是没有主观故意
的，甚至有５０．３４％的会计人员是被迫操作的。
１９９６年，“琼民源”虚构了利润５．４亿元，同时还虚增资本公积６．５７亿元，就是在董事长马××指使、策划下凭空虚构出来的，马×ｘ因指使会计人员虚编财务会计报告被判刑三年，成为新刑法颁布后第一个因提供虚假财务会计报告而被判刑的人。１９９７
万
方数据年元月，安徽省淮北市乡镇企业局一夜之间将全市乡镇企业净利润凭空上调２亿多元，营业收入增加４．６亿元，将营业收入利润率由原来的７０％上调为１２０％，是市乡镇企业局干部为了骗取荣誉和奖励而大造假账的结果。
（三）会计人员的从属性特点要求我们应重新审视会计人员职业道德的衡量标准
由于会计人员的天然从属性，加以市场经济体制下，人们的思想意识、价值观念都在发生变化，在会计领域也同样出现了经济发展与道德进步的“二律悖反”的困惑。生活在其中的会计人员受利益驱动和来自上级或周围群众的压力，使很多会计人员在职业道德修养方面常处于矛盾、困惑和茫然的心理状态中。一方面明知某些企业管理当局为了私利，钻市场经济尚不完善的漏洞，指使会计人员做假
帐编制虚假财务报告，是违法之举，但另一方面迫于生计或为单位负责人许之以经济利益的诱惑，又违心操作为其服务，甚至同流合污，再加上法制的不健全，国家对指使会计做假的单位负责人的处罚太轻，
客观上不利于制约违法的会计行为的滋生蔓延，丽对抵制违法会计行为时，缺乏法律保障，在这种情况
下，会计职业道德便显得苍白无力了。一般说来会
计人员在单位与其他一般管理人员和职工相比，在单位并无特殊的个人经济利益，会计人员为何造假？为何违反会计人员职业道德甚至违法？更多的原因是出于对个人职业、岗位、待遇的维护，当个人利益与职业道德发生矛盾时，当会计人员面对的生存职业岗位和职业道德的天平失去平衡的时候，会计人
员置身于企业中ｉ确实面临着二难选择，其利益与本部门和本企业息息相关，部门收益的提高，可能意味着包括会计人员在内的全部人员年终奖金的增加；
而一笔贷款的获得，可能使企业走出破产的边缘，大家都不至于失业，如果要坚持原则，客观公正地披露会计信息，除了个人利益因素外，会计人员还会感受到来自上级与同事等各方面的压力，甚至面临失业的困境。而如果不坚持原则，听从领导的指使、授意
任意操纵会计信息，显然又违背了会计职业道德，这
就又出现了所谓的“顶得住的站不住，站得住的顶不住”的“二律悖反”困惑。
由于会计职业的天然从属性，因此我们应客观公正地树立会计职业道德标准。只要会计能认真贯彻执行有关的国家方针政策、会计法规，能廉洁奉公，工作中任劳任怨，遵守会计核算规范，应该说会计职业道德是比较好的。从这个角度看我国会计人员的职业道德水平，总体是好的，大多数会计人员在主观意识上并无违反职业道德的动机，并能较好地遵守会计职业道德的其他规范。至于我国近几年大
量存在的会计信息失真问题，最根本的应归咎于单
位负责人，所以２０００年新颁布的《会计法》特别强调对违法行为要追究单位负责人的责任是非常明智且正确的。当然也给会计人员如何改进职业道德的欠缺和失范，加强自我职业道德修养提出更高的要求。
第２期
刘秀兰会计人员的从属性特征与会计职业道德
２３５
由于企业会计在经济上、身份上对单位负责人的依附性，往往会计只能受单位负责人道德水平的影响，多数企业会计人员往往就只能起到按受托代理人的主观意志确认、计量、记录和报告的“账房先生”式作用，很难发挥会计的控制职能，更不可能独立、如实地反映受托经理人职责履行情况，因此如何从会计管理体制上使会计身份、地位和权限比较超
脱，减少对单位负责人的从属性，净化会计内部、和
外部环境，是提高会计职业道德水平的根本举措。
（一）加强受托经理人等单位负责人的职业道德建设
在现代社会里，公共生活领域不断扩大，人们相互交往日益频繁，职业道德在维护职业声誉、职业进步、职业发展方面有重大的作用。会计环境和会计职业道德的形成、变化、发展紧密相关，相互作用、相互影响。会计人员面对日益繁纷复杂的会计环境，其职业道德必须适应会计环境变化和发展的要求，同时会计人员又要积极改善会计环境对会计职业道
德的不良影响。因此，研究和改善会计环境，对于重
塑会计人员的职业道德意义重大。会计环境是指会
计职业活动动作于其中的各种条件之总和，是会计
赖以产生、存在和发展的社会环境，是会计特殊发展阶段的客观外在环境和条件。会计职业总是依附于
一个会计主体（包括企业、事业、行政机关、社会团体
等各种机构或社会组织），所以会计环境包括外部会计环境和内部会计环境两部分。内部环境指会计主
体内部的会计工作条件和状况，包括内部控制制度、
单位负责人的影响、内部审计情况等。外部环境指该会计主体所处的外部社会环境，有经济因素、法律因素、社会文化因素等等，在诸多会计环境因素中单位负责人的影响最为突出。
美国会计界认为，会计职业道德状况在很大程度上取决于经理职业道德水平的高低。所以要全面
提高会计人员的职业道德，首先就必须加强企业经
理人的职业道德水平，一个健康发展的社会需要高素质的经理人。对每一个职业人而言，职业道德都
应该是他最根本最可贵的品质。而作为企业领头羊的经理人，要最大化其个人利益，要培养个人职业生涯发展的广阔空间，就必须建立自己的“品牌形象”；
在修炼个人性格、提高文化修养、丰富专业知识、增
强工作能力的同时，提高个人道德水准。经理人在
不断努力寻求个人职业道德完善的过程中，也需要
社会提供一个法制的、公正的环境。任何环境下都
不能小觑职业道德——职业经理人这种特殊商品的
核心价值，没有这种核心力，其他能力再强也只会是镜中花、水中月。在国外，真正的经理人，无论进入哪个行业、哪家公司，都应该可以运用自己的智慧、经验，迅速了解企业的内外环境，采取有效管理措施，使企业在激烈的竞争中得以生存和发展。职业经理人的另一显著特征就是，不管到哪里，不管手中有多大的权力，始终是打工的受薪阶层，一个新兴企
业的职业经理人，不仅要为老板负责，也要为自己的职业声望负责。职业经理就是保姆——一个企业的
万
方数据保姆，如果职业经理缺乏足够的、可让人信赖的职业道德，这样的经理不仅对企业没有好处，对整个国家也有很大的危害。对违反委托者、经理人职业道德，指使、授意或强令会计造假，危害广大投资者，侵犯国际利益者应加强惩处的力度。
（－－）对国有企业或国有控股企业推行财务总监和会计人员委派制
现代经济中“委托——代理”制度行为的普遍存在，会计在经济上、身份上、地位上对单位负责人的
依赖性、从属性，其内在缺陷是造成会计职业道德欠
缺、失范，从而造成会计信息失真的重要原因。所以应进一步深化改革，对国有或国有控股企业全面推行财务总监和会计人员委派制。我国自１９９８年中
央纪委第二次会议提出要改革会计人员的管理体制，试行会计委派制以来，许多地区和部门相继开展
了会计委派制度试点工作。到２０００年，全国３１个省、直辖市、自治区已有２５７个地（市）、１０２９个县进行了会计委派制度试点，试点包括了党政机关、财政拨款的事业单位、国有和国有控股企业，以及乡镇集体企业和农村集体经济组织等，直接或间接委派的会计人员近１１万人。各地区在试点中基本上对委派会计人员的工资、福利、奖金都由地方财政局或其
他委派单位负责发放，委派会计不得再接受被委派
单位的任何报酬和福利，不得向被委派单位报销与工作无关的费用。这样就使会计的地位、身份和权限比较超脱，从而摆脱依附于单位负责人的从属性特征，走出会计因自身缺乏独立性而不得不违心制
造、提供虚假会计信息的困境，有效地解决长期以来
存在的会计人员“站得住，顶不住”或“顶得住，站不住”的两难问题，使企业所有者能比较全面地获取企业内部信息，有效克服企业经营者操纵会计账务以及会计信息不对称的弊端，防范会计信息失真，降低监督成本，避免经营失败造成的突发风险，同时还有利于现代企业制度和公司治理结构的完善，形成产权清晰、三权（决策权、监督权、经营权）分离的良好机制，使会计职业道德建设从根本上摆脱人为的束
缚，全面提高会计职业道德水平。从试点情况看，实
现会计委派制，有利于全面发挥会计人员的职能作用，有利于帮助被委派单位依法理财，有利于强化内部制约和外部监督，是从源头上预防和治理腐败的重要举措。但从试点范围看，大部分集中在党政机关、财政拨款的事业单位、以及乡镇集体企业和农村集体经济组织，对企业还未广泛实施会计委派制，所以，２０００年９月，财政部、监察部又联合印发了《关于试行会计委派制度工作的意见》，要求各地区、各部门稳步推进试行会计委派制工作，将有利于从根本上减少会计职业道德自律机制形成的干扰因素，促进会计职业道德水平的提高。
（三）加强会计职业道德教育
提高会计职业道德水平，除了净化外部会计环境外，内部环境建设也是至关重要的，因此加强会计职业道德教育是净化会计内部环境的必要条件。
１、在校阶段的教育
西南民族大学学报・人文社科版第２５卷
由于学生尚未走入社会，思想较为单纯，因此，
这种在校的职业道德教育易于收到良好的效果。但
为了避免会计职业道德教育变成空洞而枯燥的说教式教育，应当从实践出发开展会计职业道德教育，主
要内容包括：职业道德规范教育；职业道德案例的讨
论，案例讨论最突出的特点就是让学习者拥有了一个处理实务问题的机会，有助于他们逐步树立良好的职业道德意识，从而使他们离开学校后，知道如何
去把握这些关系，不断成长；职业道德价值观的培养是让学生掌握一些基本的价值观，比如公平原则、权力原则、利他原则等等，不但可以让学生对专业规范本身的正确性和合理性进行判断，加深对它们的理
以职业义务为核心，表现为一定的应该负担的职业道德责任，并往往以社会舆论作为后盾，体现出道德作用的他律性。这种他律灌输在职业道德建设的初期，这种服从是必要的，也有其合理性。但这种他律并不能使这种外在要求必然转化为从业人员的内心要求，很难让人们产生自觉的符合道德要求的道德行为和道德情感，因此，是一种低层次的、不完善的道德，应该向职业良心为特征的自律型职业道德转换，就是开展会计人员的职业道德修养。就要求会计人员学习职业道德的知识，培养自己的职业情感，在履行义务时，克服困难障碍，磨练职业道德意志，树立坚定的职业道德信念。职业道德修养的最终目
解，也可以发展进行道德推理的能力；职业道德专题。职业道德教育也可以涉及到这一领域有争议的
话题，如对被审计客户和管理咨询服务客户，在制定税务规划问题上所采取的态度，还可以涉及到这一职业整体的问题，如怎样提升从业人员的素质和道德水准，加强行业自律，缩小与社会期望的差距等。
的在于把职业道德原则和规范逐步地转化为自己的
职业道德品质，从而将职业实践中对职业道德的意识情感和信念上升为职业道德习惯，使其贯穿于职业活动的始终。这种职业道德习惯是一个人职业道德高度自觉的表现，是道德教育所达到的最高成就，这是一个内外环境结合，外因通过内因起作用的过程。
通过对在校学生进行会计职业道德的教育，实现不同层次的会计职业道德教育目标：首先，要使学生了解一些与会计专业将来的工作有关的职业道德
理论、原则和规范，使其从思想上重视职业道德修
（五）制定可操作的会计职业道德评价体系
为了使会计人员在遵守职业道德他律与自律机制、加强职业道德修养时有章可循，我们可借鉴美国
养。其次，使他们知道未来职业中所面临的道德因
素，提高他们运用道德标准分析和解决实际问题的
等西方发达国家的经验制定一套具有中国特色的可操作的会计职业道德评价体系。
进行会计职业道德评价，就要对会计人员遵纪
能力，以便更有信心面对未来的工作。最后，应通过这种教育，培养学生树立起职业的使命感和责任感，为今后养成良好的品质，在职业活动中自觉履行职
业道德义务奠定基础。
２、会计人员的在职教育
守法、真实公正、爱岗敬业等方面制定一套可操作的评价标准，而且要选择恰当的评价方法。评价方法
有社会评价方法和自我评价方法，而社会评价方法又可分为社会舆论与传统习俗评价。对道德评价的
会计人员的职业道德教育主要由会计人员所在
单位负责完成。这种教育会将职业界及国家的法律联同单位的规章制度结合起来，而且还能利用单位过去发生的实际案例作为素材。它一般融于具体的
结果应使用奖罚手段、示范道德榜样、大众传播媒介
等方式，使会计人员的职业道德现状始终置于各单位内部和社会公众的督导之下，这样“道德法庭”才会显示出强大的威力。参考文献：
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￡４］史富莲，予洪江．改善会计环境重塑会计职业道德【ｚ］．中
职业活动和训练中，具有较强的针对性。
通过职业道德教育，可以使从业人员对从事本
职工作的道德要求有正确的认识，在职业活动中加以自觉的遵循，可以使处于零散状态的职业道德规
范对职业活动的调节作用由短暂变为持久，由单一变为综合，职业道德教育是使一定社会的职业道德得以转化为从业人员的内在职业道德品质，把职业道德的要求和观念，变成职业活动中实践遵循的坚定信念和道德行为不可缺少的环节。
（四）加强会计人员的职业道德修养
华财会网。（聊哪．ｅ５２１．００ｍ）２００２一０３一０５．
无论是从业环境的改善还是职业道德修养的教
育，都表现为客观的、外在的、强制性的道德要求，它
财会网，（ｗｗｗ．ｅ５２１．㈣）２００２—０１一１８．
【５］龚凯颂．谈会计信息失真与会计职业道德建设［ｚ］．中华
［６】财政部会计司，监察部办公厅．改革与创新——会计委派制实践［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，２０００．
（责任编辑刘梅）
万方数据
会计人员的从属性特征与会计职业道德
作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：被引用次数：
刘秀兰
西南民族大学管理学院,四川,成都,610041
西南民族大学学报(人文社科版)
JOURNAL OF SOUTHWEST UNIVERSITY FOR NATIONALITIES(HUMANITIES & SOCIAL SCIENCES)2004，25(2)0次
参考文献(6条)
1.韩传模 会计人员职业道德与自律机制研究 20022.王开田 会计规范理论结构 20013.戴新民 现代会计前沿问题研究 2003
4.史富莲.于洪江 改善会计环境重塑会计职业道德 20025.龚凯颂 谈会计信息失真与会计职业道德建设 2002
6.财政部会计司.监察部办公厅 改革与创新--会计委派制实践 2000
相似文献(1条)
1.期刊论文 孙铁军 试析我国会计职业道德缺失的现状及原因 -商业经济2009,
当今信息时代,会计信息对国家的发展、企业的生存至关重要.但我国的会计信息市场十分混乱,虚假、失真的会计信息让使用者雾里看花,严重影响着我国的市场经济秩序.究其根本,会计职业道德缺失是最主要的原因之一.而之所以会计职业道德缺失,其主要问题是社会大环境的影响、会计人员的从属性以及会计职业道德建设和会计职业道德教育严重滞后.
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下载时间：2010年12月13日