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FRIENDS OF 关于企业合并商誉会计处理的探讨
广东省粤电集团有限公司
【摘
刘正楼
要】文章通过对国内外合并商誉会计处理规定的回顾，介绍合并商誉会计处理的最新潮流，剖析合并商誉减值测试法的利弊，并
结合我国现阶段状况，建议我国对合并商誉会计处理宜采取逐步向国际会计准则靠拢的做法，不适宜从开始就直接选用减值测试法，以便于实务操作，并减少核算成本；待条件成熟再直接选用减值测试法。
【关键词】合并商誉；会计处理；减值测试；摊销
一、合并商誉的确认
国际会计准则《企业合并》规定，交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产负债的公允价值这种股权份额的部分为计量依据，应作为商誉并确认为一项资产。
美国《企业合并和无形资产》准则规定，商誉应按收购成本超过可辨认资产减负债金额的总额的差额进行计量，同时应将商誉作为资产进行确认。商誉还应包括被购的不能可靠计量的可辨认的无形资产。
我国《企业合并》准则中规定：“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”
在实务中，合并商誉通常按间接法进行计量，即：合并商誉=合并成本-被并购企业可辨认净资产公允价值。
二、合并商誉会计处理的回顾（一）国外对合并商誉会计处理规定的回顾
对于商誉的后续计量，长期以来在理论上一直存在着以下三大观点：
1. 立即冲销法，即在取得时绕过利润表直接、一次性冲减股东权益。
持这一观点的理由是：企业在并购后，商誉是否继续存在令人质疑，将其确认为并购后企业的一项资产，不符合谨慎原则，而直接冲销。
2. 系统摊销法，即将购买商誉资本化为一项资产，单独入账，并在其预计的有效年限内分期摊销，计入当期损益。
持这一观点的理由是：合并商誉是被并购企业预期的获利能力超过可辨认净资产正常获利能力的资本化价值。它是并购企业为未来若干年获得超额利润预先支付的代价。因此，按照配比原则，并购企业为取得商誉所发生的费
用，应该与以后各期产生的超额利润相配比。
3. 永久保留法，即将购买商誉作为一项永久性资产入账，并且以后不予以摊销。
持这一观点的理由是：外购商誉的价值一般不会下跌，因为以后的经营活动能够不断地维持这种无形资产；另一方面，被并购企业生产经营过程中形成的商誉，已将其自创商誉的有关费用计入被并购企业损益；如果再将外购商誉予以摊销，不免重复。
对于上述三种处理方法，在相当长的一段时间内，美国财务会计准则、国际财务报告准则以及其他绝大多数国家均主将合并商誉作为一项可损耗资产在一定期间内运用直线法进行摊销，也就是采用系统摊销法，但随着全球企业合并和并购的热潮兴起，近年来国际上不断对以上三种做法进行了修正，系统摊销法逐渐被减值测试法所代替。
2001年，美国财务会计准则委员会（FASB ）发布了《财务会计准则公告第142号———商誉和其他无形资产》（SFAS142），提出新观点，不再要求对商誉进行摊销，而是定期进行减值测试。
随后，2004年国际会计准则委员会（IASC ）颁布《国际财务报告准则第3号———企业合并》（IFRS3），也禁止了将商誉分期摊销，取而代之要求对商誉进行减值测试，若有事项或环境的变化显示其可能发生减值，则应进行减值测试。
很显然，无论是美国会计准则还是国际会计准则均放弃了之前对合并商誉进行摊销的处理方法，以减值测试法来代替。
（二）我国合并商誉会计处理规定的回顾
我国对合并商誉会计处理的规定经历了以下几个阶段：
规定
1. 《合并会计报表暂行规定》中的规定1995年2月财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》中规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销产生的差额，作为合并价差。合并时产生的商誉就是母公司的长期投资与子公司所有者权益的抵销项目之一，因此也可知，当时没是合并价差中的一项内容。
有对合并商誉单独确认，也没有对合并价差是否摊销或进行减值测试作出明确规定。
2. 具体会计准则（征求意见稿）中的1996年财政部印发的具体会计准则（征求意见稿）中“企业合并”规定：“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额应当确认为商誉”。对商誉的摊销也作了规定：“商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销，并记入各期费用”。
3. 《企业会计准则———投资》中的规定1998年6月财政部发布《企业会计—投资》。合并价差实际上是长期准则——
投资的调整项目，应在合并资产负债表中“长期投资”项目下单独列示。《企业会计准则———投资》中对股权投资差额的摊销期限作了明确规定：合同规定了投资期限的，按投资的期限摊销；没有规定投资期限的，投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过10年（含10年）的期限摊销。笔者认为，既然合并商誉作为合并价差的一部分，且合并价差又是长期投资的调整项目，则也应按这一规定进行摊销，即合并商誉一般按不超过10年的期限摊销。
4. 新《企业会计准则》中的规定2006年2月15日颁布的《企业会
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OF ACCOUNTING
计准则第20号———企业合并》第十三条“购买方对合并成本大于合并中取规定：
得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。”《企业会计准则第8号———资产减值》第四条规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”由于商誉自身性质的特殊性，不能独立于其他资产或资产组合为企业带来现金流量，因此商誉应当结合与其他相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
新企业会计准则采用了与国际会计准则趋同的做法，明确规定企业合并商誉不进行摊销，而是要进行减值测试，即只有在合并商誉实际发生减值时才减少其账面价值。
三、合并商誉减值测试的利弊分析我国新企业会计准则对合并商誉问题的处理，体现了与国际会计准则趋同的趋势，有利于我国会计理论及实务与国际的等效。合并商誉减值测试的会计处理，有其积极的一面，也还存在不足，具体表现如下：
（一）合并商誉减值测试有利的方面1. 体现合并商誉资产的本质特征减值测试法将合并商誉作为永久性资产体现了商誉的本质特点。该方法将商誉价值的决定权交给市场，市场环境变化降低了企业的盈利能力，则商誉价值减少；企业获利能力不变，则商誉价值不变。但若将并购商誉按期摊销，无疑是否定了商誉的长期存在价值，也否认了商誉的长期超额收益能力，从而背离了商誉的本质属性。因此，在考虑谨慎性原则而不确认资产增值的情况下，定期对合并商誉进行减值测试体现了合并商誉作为一项特殊资产的性质。
2. 缩小了权益结合法和购买法的不同会计后果间的差异
目前，对权益结合法和购买法的使用是否具有不同经济后果还存在争议，但是两者不同会计后果却是显而易见的。采用权益结合法时，合并方只按资产的账面价值入账，并且在合并当年将被合并方的利润全部纳入合并方利润表中。在改用减值测试后，采用购买法的企业合并后的资产
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价值会由于商誉的减值测试而降低，并要进行摊销，因此不同合并方法对其利润等指标产生的影响会减小，使两种方法的不同会计后果间的差异缩小。
（二）合并商誉减值测试不利的方面1. 合并商誉减值测试成本高、难度大新准则中规定对企业合并过程中形成的商誉，无论是否存在减值迹象，企业每年都应当进行减值测试，而且须分摊到相关资产组上进行。如果每年至少进行一次减值测试，与原来的直接定期摊销相比，无疑将会大大加重企业的负担，而且还可能违背成本效益原则。要对合并商誉进行减值测试，就需要获取诸如未来超额利润之类的信息。虽公允价值、
然新准则规定要在资产或资产组组合的基础上进行减值测试，但是考虑到资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况，很难对资产组作出准确的划分和估价，从而影响到合并商誉减值金额的准确性。
2. 合并商誉减值测试缺乏可靠性商誉减值测试强调会计信息的相关性。计量侧重于未来，能真实地反映商誉的经济价值，因而，有助于信息使用者评价企业的盈利能力和未来现金流量。在初始计量中，企业通过购买价格与可辨认净资产公允价值的差额“倒轧”出商誉的价值。而购买价格不仅取决于企业的“内在价值”，而且还受到买卖双方谈判能力的影响。如果买卖双方处于不对等的谈判地位，那么通过购买价格“倒轧”出的商誉价值，就必然含有非商誉的因素，而这些不属于商誉的部分是不应该挂账而应该直接计入损益同时，商誉的各个组或在以后期间摊销的。
成部分的特性不同，有的部分适宜摊销（如聘任期内的高级管理人员等），将其忽略当作不需要摊销的商誉一样处理，会直接导致商誉计价的不准确性。
四、对合并商誉后续计量的思考综合以上论述，笔者认为我国商誉的会计处理应借鉴国际会计准则，并结合我国现阶段状况，对合并商誉后续计量宜采取逐步向国际会计准则靠拢的做法，不适宜从开始完善商誉会计处理就直接选用减值测试法。
第一步：采取系统摊销与减值测试相结合的方式来进行商誉的后续处理。
采取此方式主要是考虑到，目前我国会计人员综合业务素质、职业判断能力参差不齐，以及我国信息和价格市场还不够
完善透明，资产减值程度难以处理和确定，所有企业都直接采用减值测试法，实建议准则允许企业根据务操作难度较大。
不同情况选择会计处理方法。对于能够进行减值测试的企业，直接采用减值测试法，每年至少进行一次减值测试。对于其他企业，将合并商誉在一定的期限内摊销（摊销期限可以根据各行业的特点综合考虑而定），并定期（至少每年一次）对商誉是否存在减值迹象进行检查，在存在减值迹象时才进行减值测试；同时要在会计报表附注中披露本年是否进行了减值测试这种以及未进行减值测试的理由和依据。做法符合成本效益原则，便于操作，更符合我国现行情况。
第二步：完全与国际会计准则趋同，直接选用减值测试法。
吸收积累第一步经验，并做好如下工作，逐步过渡到直接“减值测试法”。
1. 提高公允价值的测评质量合并商誉相关准则中运用了公允价值进行计量，因此要想提供准确可靠的会计信息，合理地确定公允价值是前提为此，我们应制定严格的可遵循的条件。
测定方法，在实际操作中，建立估计公允价值的恰当政策和程序，提高公允价值测定的准确性。
2. 加强信息监管的力度
合并商誉相关准则，对于公允价值因此需的应用，存在一定人为可控因素。要进一步规范准则监督体系，完善企业评估师的的内部控制，加强注册会计师、执业能力，同时，完善相应的法律法规，保证会计信息的真实可靠。
3. 提高会计人员的综合素质由于商誉的特殊性，其确认、计量的内容有别于其他资产，这对会计人员提为此，我们要不断加大出了更高的要求。
教育的投入，培养具有公允价值观念，懂理论、会实务、职业道德高尚的会计人员，全面提高会计人员的综合素质。●
【参考文献】
［1］企业会计准则（2006）［M ］. 经济科学出
版社，2006.
［2］企业会计准则讲解（2008）［M ］. 人民出
版社，2008.
［3］最新合并财务报表理论与实务（第二
版）［M ］. 经济科学出版社，2009. ［4］耿明明，尉京红. 企业合并商誉及其会
计处理的国内外比较［J ］. 会计之友, 2007（10）.
会计之友2010年第9期上
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刘正楼
要】文章通过对国内外合并商誉会计处理规定的回顾，介绍合并商誉会计处理的最新潮流，剖析合并商誉减值测试法的利弊，并
结合我国现阶段状况，建议我国对合并商誉会计处理宜采取逐步向国际会计准则靠拢的做法，不适宜从开始就直接选用减值测试法，以便于实务操作，并减少核算成本；待条件成熟再直接选用减值测试法。
【关键词】合并商誉；会计处理；减值测试；摊销
一、合并商誉的确认
国际会计准则《企业合并》规定，交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产负债的公允价值这种股权份额的部分为计量依据，应作为商誉并确认为一项资产。
美国《企业合并和无形资产》准则规定，商誉应按收购成本超过可辨认资产减负债金额的总额的差额进行计量，同时应将商誉作为资产进行确认。商誉还应包括被购的不能可靠计量的可辨认的无形资产。
我国《企业合并》准则中规定：“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”
在实务中，合并商誉通常按间接法进行计量，即：合并商誉=合并成本-被并购企业可辨认净资产公允价值。
二、合并商誉会计处理的回顾（一）国外对合并商誉会计处理规定的回顾
对于商誉的后续计量，长期以来在理论上一直存在着以下三大观点：
1. 立即冲销法，即在取得时绕过利润表直接、一次性冲减股东权益。
持这一观点的理由是：企业在并购后，商誉是否继续存在令人质疑，将其确认为并购后企业的一项资产，不符合谨慎原则，而直接冲销。
2. 系统摊销法，即将购买商誉资本化为一项资产，单独入账，并在其预计的有效年限内分期摊销，计入当期损益。
持这一观点的理由是：合并商誉是被并购企业预期的获利能力超过可辨认净资产正常获利能力的资本化价值。它是并购企业为未来若干年获得超额利润预先支付的代价。因此，按照配比原则，并购企业为取得商誉所发生的费
用，应该与以后各期产生的超额利润相配比。
3. 永久保留法，即将购买商誉作为一项永久性资产入账，并且以后不予以摊销。
持这一观点的理由是：外购商誉的价值一般不会下跌，因为以后的经营活动能够不断地维持这种无形资产；另一方面，被并购企业生产经营过程中形成的商誉，已将其自创商誉的有关费用计入被并购企业损益；如果再将外购商誉予以摊销，不免重复。
对于上述三种处理方法，在相当长的一段时间内，美国财务会计准则、国际财务报告准则以及其他绝大多数国家均主将合并商誉作为一项可损耗资产在一定期间内运用直线法进行摊销，也就是采用系统摊销法，但随着全球企业合并和并购的热潮兴起，近年来国际上不断对以上三种做法进行了修正，系统摊销法逐渐被减值测试法所代替。
2001年，美国财务会计准则委员会（FASB ）发布了《财务会计准则公告第142号———商誉和其他无形资产》（SFAS142），提出新观点，不再要求对商誉进行摊销，而是定期进行减值测试。
随后，2004年国际会计准则委员会（IASC ）颁布《国际财务报告准则第3号———企业合并》（IFRS3），也禁止了将商誉分期摊销，取而代之要求对商誉进行减值测试，若有事项或环境的变化显示其可能发生减值，则应进行减值测试。
很显然，无论是美国会计准则还是国际会计准则均放弃了之前对合并商誉进行摊销的处理方法，以减值测试法来代替。
（二）我国合并商誉会计处理规定的回顾
我国对合并商誉会计处理的规定经历了以下几个阶段：
规定
1. 《合并会计报表暂行规定》中的规定1995年2月财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》中规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销产生的差额，作为合并价差。合并时产生的商誉就是母公司的长期投资与子公司所有者权益的抵销项目之一，因此也可知，当时没是合并价差中的一项内容。
有对合并商誉单独确认，也没有对合并价差是否摊销或进行减值测试作出明确规定。
2. 具体会计准则（征求意见稿）中的1996年财政部印发的具体会计准则（征求意见稿）中“企业合并”规定：“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额应当确认为商誉”。对商誉的摊销也作了规定：“商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销，并记入各期费用”。
3. 《企业会计准则———投资》中的规定1998年6月财政部发布《企业会计—投资》。合并价差实际上是长期准则——
投资的调整项目，应在合并资产负债表中“长期投资”项目下单独列示。《企业会计准则———投资》中对股权投资差额的摊销期限作了明确规定：合同规定了投资期限的，按投资的期限摊销；没有规定投资期限的，投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过10年（含10年）的期限摊销。笔者认为，既然合并商誉作为合并价差的一部分，且合并价差又是长期投资的调整项目，则也应按这一规定进行摊销，即合并商誉一般按不超过10年的期限摊销。
4. 新《企业会计准则》中的规定2006年2月15日颁布的《企业会
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计准则第20号———企业合并》第十三条“购买方对合并成本大于合并中取规定：
得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。”《企业会计准则第8号———资产减值》第四条规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”由于商誉自身性质的特殊性，不能独立于其他资产或资产组合为企业带来现金流量，因此商誉应当结合与其他相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
新企业会计准则采用了与国际会计准则趋同的做法，明确规定企业合并商誉不进行摊销，而是要进行减值测试，即只有在合并商誉实际发生减值时才减少其账面价值。
三、合并商誉减值测试的利弊分析我国新企业会计准则对合并商誉问题的处理，体现了与国际会计准则趋同的趋势，有利于我国会计理论及实务与国际的等效。合并商誉减值测试的会计处理，有其积极的一面，也还存在不足，具体表现如下：
（一）合并商誉减值测试有利的方面1. 体现合并商誉资产的本质特征减值测试法将合并商誉作为永久性资产体现了商誉的本质特点。该方法将商誉价值的决定权交给市场，市场环境变化降低了企业的盈利能力，则商誉价值减少；企业获利能力不变，则商誉价值不变。但若将并购商誉按期摊销，无疑是否定了商誉的长期存在价值，也否认了商誉的长期超额收益能力，从而背离了商誉的本质属性。因此，在考虑谨慎性原则而不确认资产增值的情况下，定期对合并商誉进行减值测试体现了合并商誉作为一项特殊资产的性质。
2. 缩小了权益结合法和购买法的不同会计后果间的差异
目前，对权益结合法和购买法的使用是否具有不同经济后果还存在争议，但是两者不同会计后果却是显而易见的。采用权益结合法时，合并方只按资产的账面价值入账，并且在合并当年将被合并方的利润全部纳入合并方利润表中。在改用减值测试后，采用购买法的企业合并后的资产
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价值会由于商誉的减值测试而降低，并要进行摊销，因此不同合并方法对其利润等指标产生的影响会减小，使两种方法的不同会计后果间的差异缩小。
（二）合并商誉减值测试不利的方面1. 合并商誉减值测试成本高、难度大新准则中规定对企业合并过程中形成的商誉，无论是否存在减值迹象，企业每年都应当进行减值测试，而且须分摊到相关资产组上进行。如果每年至少进行一次减值测试，与原来的直接定期摊销相比，无疑将会大大加重企业的负担，而且还可能违背成本效益原则。要对合并商誉进行减值测试，就需要获取诸如未来超额利润之类的信息。虽公允价值、
然新准则规定要在资产或资产组组合的基础上进行减值测试，但是考虑到资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况，很难对资产组作出准确的划分和估价，从而影响到合并商誉减值金额的准确性。
2. 合并商誉减值测试缺乏可靠性商誉减值测试强调会计信息的相关性。计量侧重于未来，能真实地反映商誉的经济价值，因而，有助于信息使用者评价企业的盈利能力和未来现金流量。在初始计量中，企业通过购买价格与可辨认净资产公允价值的差额“倒轧”出商誉的价值。而购买价格不仅取决于企业的“内在价值”，而且还受到买卖双方谈判能力的影响。如果买卖双方处于不对等的谈判地位，那么通过购买价格“倒轧”出的商誉价值，就必然含有非商誉的因素，而这些不属于商誉的部分是不应该挂账而应该直接计入损益同时，商誉的各个组或在以后期间摊销的。
成部分的特性不同，有的部分适宜摊销（如聘任期内的高级管理人员等），将其忽略当作不需要摊销的商誉一样处理，会直接导致商誉计价的不准确性。
四、对合并商誉后续计量的思考综合以上论述，笔者认为我国商誉的会计处理应借鉴国际会计准则，并结合我国现阶段状况，对合并商誉后续计量宜采取逐步向国际会计准则靠拢的做法，不适宜从开始完善商誉会计处理就直接选用减值测试法。
第一步：采取系统摊销与减值测试相结合的方式来进行商誉的后续处理。
采取此方式主要是考虑到，目前我国会计人员综合业务素质、职业判断能力参差不齐，以及我国信息和价格市场还不够
完善透明，资产减值程度难以处理和确定，所有企业都直接采用减值测试法，实建议准则允许企业根据务操作难度较大。
不同情况选择会计处理方法。对于能够进行减值测试的企业，直接采用减值测试法，每年至少进行一次减值测试。对于其他企业，将合并商誉在一定的期限内摊销（摊销期限可以根据各行业的特点综合考虑而定），并定期（至少每年一次）对商誉是否存在减值迹象进行检查，在存在减值迹象时才进行减值测试；同时要在会计报表附注中披露本年是否进行了减值测试这种以及未进行减值测试的理由和依据。做法符合成本效益原则，便于操作，更符合我国现行情况。
第二步：完全与国际会计准则趋同，直接选用减值测试法。
吸收积累第一步经验，并做好如下工作，逐步过渡到直接“减值测试法”。
1. 提高公允价值的测评质量合并商誉相关准则中运用了公允价值进行计量，因此要想提供准确可靠的会计信息，合理地确定公允价值是前提为此，我们应制定严格的可遵循的条件。
测定方法，在实际操作中，建立估计公允价值的恰当政策和程序，提高公允价值测定的准确性。
2. 加强信息监管的力度
合并商誉相关准则，对于公允价值因此需的应用，存在一定人为可控因素。要进一步规范准则监督体系，完善企业评估师的的内部控制，加强注册会计师、执业能力，同时，完善相应的法律法规，保证会计信息的真实可靠。
3. 提高会计人员的综合素质由于商誉的特殊性，其确认、计量的内容有别于其他资产，这对会计人员提为此，我们要不断加大出了更高的要求。
教育的投入，培养具有公允价值观念，懂理论、会实务、职业道德高尚的会计人员，全面提高会计人员的综合素质。●
【参考文献】
［1］企业会计准则（2006）［M ］. 经济科学出
版社，2006.
［2］企业会计准则讲解（2008）［M ］. 人民出
版社，2008.
［3］最新合并财务报表理论与实务（第二
版）［M ］. 经济科学出版社，2009. ［4］耿明明，尉京红. 企业合并商誉及其会
计处理的国内外比较［J ］. 会计之友, 2007（10）.
会计之友2010年第9期上