财经视点
2011年 第02期
对现行商誉会计处理问题的思考
文/路翠丽
摘 要：近年来随着企业间收购、并购、合并、重组等经济浪潮的兴起，商誉及其相关问题的研究成为会计界的热点问题
之一。本文主要对商誉的本质、会计处理及其减值等问题进行了探讨，提出完善商誉会计处理的思路和方法，以期有助于商誉会计的发展。
关键词：商誉；本质；会计处理；减值
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2011）02-0095-02
商誉的有关问题一直是一个国际难题。随着全球性的企业并购浪潮的掀起，商誉问题越来越成为会计理论界和实务界关注的焦点。科学技术的发展和竞争的加剧，无形资产在企业整体价值中占据的份额越来越大，对于处于经济发展高速腾飞时期的中国，正确合理确定商誉并进行会计核算是十分重要的。
一、商誉的本质为资产或是费用问题
美国当代著名会计学家亨德里克森较全面总结的会计学界对商誉的三种有代表性的观点：（1）好感价值关，即商誉是对企业好感的计价。是对企业有利的经营关系、雇员关系、顾客关系或是企业有利的地理位置、销售网络、良好管理声望等因素的计价。（2）超额收益关，即商誉是超额获利能力的现值，代表了企业超过正常投资报酬率的预期未来净收益的贴现值。（3）总计价账户观，即认为商誉是一个总计价账户，是企业总价值超过各项有形资产和无形资产的净额。
我赞同商誉的本质在于其未来能给企业带来多少经济利
益，是特定企业因具有各种优越条件能够取得比同行业其他企业都要高的超额利润的能力。这种能力是有价值的，若是企业自创的商誉，则必须经历一系列精心的培育，耗费巨额的资金；若是企业外购的商誉，其通过兼并重组的形式也必定要花费一定的代价。这与资产的定义是一致的，因为它是花费了一定的支出才获得的某种能力。但是，在企业的生产经营过程中，商誉不能像存货那样一次性转化，也不能像固定资产那样有助于企业产品的生产，更不具备无形资产其成为生产和销售商品的必要条件的特征。商誉对企业获得超额利润是起作用的，但其成本费用与产品价格之间很难找出一个可以定量分析的数学模型，在把用未来收益法估算的商誉现值作为其入账价值时依然需要经过市场交易价格的认证。即商誉的入账价值采用取得商誉时发生的实际支出入账。显然，商誉费用化的观点把商誉的成本费用在期间费用中列支也是合情合理的。
在当前的国际会计准则和我国的《企业会计准则》中，只
五、同一控制下企业合并形成的资本公积能否转增股本
同一控制下的合并，合并方长期股权投资初始计量按合并日合并方应享有的被合并方账面所有者权益的份额，合并方支付的对价与长期股权投资初始计量成本的差异，按《企业会计准则第20号企业合并》第六条的要求首先对资本公积进行调整。《企业会计准则讲解2008》要求资本公积调整限额以资本公积中的资本（股本）溢价为限。考虑到此交易是关联方之间对股权的不同安排，交易不具有商业实质，应理解为权益性交易，所增加的资本公积可理解为关联方在股本之外对企业额外的投入；所冲减的资本公积可理解为关联方收回的资本，因此同一控制下合并产生的资本公积为资本（股本）溢价，这部分资本公积是否可以转增资本，目前并没有明文的禁止性规定，从公司法的角度，也没有障碍，但实务中，仍应谨慎考虑，通常情况下不作转增为宜。案例：王先生拥有A、B两家业务类同的公司，IPO时由A公司收购B公司100%股权，王先生从税收筹划考虑，按原始出资1000万元作为收购对价。
积—资本溢价2200，并在编制合并会计报表时恢复B公司的留存收益，同时减少资本公积。重组完成后A公司净资产折股时，资本溢价中包含的B公司留存收益2000万元是否需要缴个人所得税是个有待确定的问题。因为在吸收合并时，需在A公司账面上恢复B公司的留存收益，折股时这2000万元就需要缴个人所得税了。税务上是否将其确认为资本投入也未有明文规定，税务上的不确定性也包括投资方是否对同一控制下合并产生的净资产变化存在纳税义务等。
结束语：IPO公司在实施同一控制下企业合并重组的过程中应该审慎考虑并确定并购重组日及合并报表的重述，采取实质重于形式的原则确定。由同一控制下的企业合并形成的资本公积转增股本问题，应该关注实务中的税收风险问题等。
作者单位：首都经济贸易大学
2011.02 95
2011年 第02期
财经视点
非同一控制下合并中介费处理变化
把外购的商誉成本列入资产，控股合并下在个别财务报表中隐藏在“长期股权投资”项目下；自创商誉的成本只能费用化，在发生时计入当期损益，例如企业为提高品牌知名度而发生的广告宣传费用计入销售费用等。同属于商誉，为什么会有两种不同的待遇？当前的国际社会中，企业的自创商誉之所以未能得到确认入账，主要在于各国会计界对稳健性方面原则的考虑，他们认为自创商誉的存在没有被客观的交易所证明，其价值不能可靠地加以计量，企业的自创商誉到底有多少形成差额收益带有很大的不确定性，同时自创商誉的支出难以和企业的管理费用明确区分。因此将其费用化是最好的做法。而资本化的外购商誉最后也是要转化为费用的，与自创商誉的区别只是计入费用的时期不同罢了。
二、商誉的会计处理问题
商誉分为外购商誉和自创商誉，实务中对于自创商誉不确认，只确认外购商誉。我认为从会计信息客观性，一致性和相关性原则考虑，自创商誉是应该得到确认的。首先，自创商誉是企业在持续经营过程中日积月累形成的，它表明企业获得长期超额盈利的能力是客观存在的，外购商誉是在企业合并时出现的，它的存在状态是短暂的，当进入并购企业之后便与企业的自创商誉融合。所以外购商誉实质只是自创商誉的一种状态存在，自创商誉是客观存在的，对其进行确认计量符合客观性原则。其次，商誉无论是自创还是外购，其实质都是自创的，并购发生时只确认并购商誉而不确认被并企业的自创商誉，违背了会计一致性的原则。因此，为了保证并购前后会计政策的一致性必须在并购前确认原自创商誉的价值。再次，会计信息相关性原则要求会计信息能够帮助会计信息使用者对企业过去、现在和未来事件的结果做出正确的预测，自创商誉符合资产的特性，只有确认自创商誉，并将该资产入账处理，才能更全面、真实、可靠地反映企业的财务状况。
在外购商誉中只有一部分是商誉，其中包含了许多非商誉的成分。因为，商誉是企业多项因素长期综合作用产生的能使企业获取超额盈利能力的资源。无数例子都可以说明企业的购买成本与企业获得超额盈利的能力是没有直接关系的，众多记录大额外购商誉的企业确没能改变自身盈利下降的局面，因此我认为外购商誉并非全部都是商誉，其中包含了许多的非商誉因素，如企业未入账资产价值，双方讨价还价能力、交易费用等。因此将收购成本大于被收购企业净资产和负债公允的差额全部记录为商誉显然是不能如实反映价值的。
现在的外购商誉的处理方法严重违背了会计计量的可靠性原则。因此为使合并信息更符合相关性和可靠性，为报表使用者提供更加准确的合并信息，必须将“外购商誉”中的非商誉因素分解出来，以便如实反映企业创造超额收益的能力。2010年8月9号公布的《会计准则解释四号》中对企业合并费用的修改，是对该问题很好的体现。企业合并准则规定：非同一控制企业合并发生的直接相关费用计入企业合并成本。解释四号（一）规定：“非同一控制企业合并中购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用应于发生时计入当期损益。”从而把“交易费用”这一因素很好的从商誉中分离了出来。如下图：
96 2011.02
三、商誉的减值与增值问题
我国颁布的企业会计准则第8号“资产减值”中，首次对商誉减值的处理做出了规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试；商誉应当结合与其相关的资产组或资产组合进行减值测试。”对商誉进行减值测试时，要先计算完整商誉（包括母公司和少数股东）的价值，测算包含商誉的资产减值损失。商誉减值损失=包含商誉的资产减值损失－不含商誉的资产减值损失。
新的会计准则不再对商誉进行系统的摊销，而是在年度终了进行减值测试，其主要的理论依据在于：首先，商誉的本质是超额盈利能力，而决定企业这种能力的因素并不会像一般资产那样逐渐消耗，它是可以长期存在并且反复发挥作用的。所以商誉的贬值不会像其它资产那样是必然的，不必对其进行摊销。其次，企业经营过程中那些有助于形成商誉的支出已经进入当期损益，若继续对商誉进行摊销，会导致费用的重计，使企业的损益脱离客观现实。再次，在一定环境下，商誉的价值不但不会随着时间的推移而降低，反而会因企业经营有方而得以提高。对已经升值的资产进行摊销，这种做法无疑是机械和盲目的。
对于商誉的后续计量，国际上公认的做法是只确认减值，不确认增值。虽然商誉随企业的生产经营而升值的现象不具备普遍的意义，但是准则规定，商誉的减值损失一经确认，在以后各期内均不能转回的做法明显是以偏概全，是不合理的。假如商誉确实发生了升值，就要对其进行重新计价。
总结：商誉会计需要在理论界的争论和探讨中不断被充实和完善，并在会计实践中被反复的检验和修正，才能得到更好的发展。虽然商誉会计中众多疑难的问题已经困扰会计界许久，但随着科学技术的发展和经济水平的提高，棘手的问题正被逐渐解决。纵观其他发达的国家或地区，我国的会计发展水平尚不属于发达的行列，我国的会计环境也依然有待改善。但是我相信，随着我国综合经济实力的日趋强大，会计的理论水平也会得到稳步提高，并且逐步与发达国家接轨，甚至有朝一日会超越发达国家。
作者单位：首都经济贸易大学
参考文献：
[1]阎红玉.商誉会计[M].中国经济出版社,1999年5月.
[2]葛家澍.当前财务会计的几个问题[J].会计研究,1996,(1).
[3]邹福勇,王关义.企业外购商誉问题分析[J].华东经济管理,2003,(6).
[4]葛家澍,杜兴强著.财务会计概念框架余会计准则问题研究[M].中国财政经济出版社,2003年第1版.
[5]吴革.合并报表会计的新趋向[J].对外经贸财会,2004年2月.[6]张建强.商誉会计之我见[J].财会月刊,2004年2月.
财经视点
2011年 第02期
对现行商誉会计处理问题的思考
文/路翠丽
摘 要：近年来随着企业间收购、并购、合并、重组等经济浪潮的兴起，商誉及其相关问题的研究成为会计界的热点问题
之一。本文主要对商誉的本质、会计处理及其减值等问题进行了探讨，提出完善商誉会计处理的思路和方法，以期有助于商誉会计的发展。
关键词：商誉；本质；会计处理；减值
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2011）02-0095-02
商誉的有关问题一直是一个国际难题。随着全球性的企业并购浪潮的掀起，商誉问题越来越成为会计理论界和实务界关注的焦点。科学技术的发展和竞争的加剧，无形资产在企业整体价值中占据的份额越来越大，对于处于经济发展高速腾飞时期的中国，正确合理确定商誉并进行会计核算是十分重要的。
一、商誉的本质为资产或是费用问题
美国当代著名会计学家亨德里克森较全面总结的会计学界对商誉的三种有代表性的观点：（1）好感价值关，即商誉是对企业好感的计价。是对企业有利的经营关系、雇员关系、顾客关系或是企业有利的地理位置、销售网络、良好管理声望等因素的计价。（2）超额收益关，即商誉是超额获利能力的现值，代表了企业超过正常投资报酬率的预期未来净收益的贴现值。（3）总计价账户观，即认为商誉是一个总计价账户，是企业总价值超过各项有形资产和无形资产的净额。
我赞同商誉的本质在于其未来能给企业带来多少经济利
益，是特定企业因具有各种优越条件能够取得比同行业其他企业都要高的超额利润的能力。这种能力是有价值的，若是企业自创的商誉，则必须经历一系列精心的培育，耗费巨额的资金；若是企业外购的商誉，其通过兼并重组的形式也必定要花费一定的代价。这与资产的定义是一致的，因为它是花费了一定的支出才获得的某种能力。但是，在企业的生产经营过程中，商誉不能像存货那样一次性转化，也不能像固定资产那样有助于企业产品的生产，更不具备无形资产其成为生产和销售商品的必要条件的特征。商誉对企业获得超额利润是起作用的，但其成本费用与产品价格之间很难找出一个可以定量分析的数学模型，在把用未来收益法估算的商誉现值作为其入账价值时依然需要经过市场交易价格的认证。即商誉的入账价值采用取得商誉时发生的实际支出入账。显然，商誉费用化的观点把商誉的成本费用在期间费用中列支也是合情合理的。
在当前的国际会计准则和我国的《企业会计准则》中，只
五、同一控制下企业合并形成的资本公积能否转增股本
同一控制下的合并，合并方长期股权投资初始计量按合并日合并方应享有的被合并方账面所有者权益的份额，合并方支付的对价与长期股权投资初始计量成本的差异，按《企业会计准则第20号企业合并》第六条的要求首先对资本公积进行调整。《企业会计准则讲解2008》要求资本公积调整限额以资本公积中的资本（股本）溢价为限。考虑到此交易是关联方之间对股权的不同安排，交易不具有商业实质，应理解为权益性交易，所增加的资本公积可理解为关联方在股本之外对企业额外的投入；所冲减的资本公积可理解为关联方收回的资本，因此同一控制下合并产生的资本公积为资本（股本）溢价，这部分资本公积是否可以转增资本，目前并没有明文的禁止性规定，从公司法的角度，也没有障碍，但实务中，仍应谨慎考虑，通常情况下不作转增为宜。案例：王先生拥有A、B两家业务类同的公司，IPO时由A公司收购B公司100%股权，王先生从税收筹划考虑，按原始出资1000万元作为收购对价。
积—资本溢价2200，并在编制合并会计报表时恢复B公司的留存收益，同时减少资本公积。重组完成后A公司净资产折股时，资本溢价中包含的B公司留存收益2000万元是否需要缴个人所得税是个有待确定的问题。因为在吸收合并时，需在A公司账面上恢复B公司的留存收益，折股时这2000万元就需要缴个人所得税了。税务上是否将其确认为资本投入也未有明文规定，税务上的不确定性也包括投资方是否对同一控制下合并产生的净资产变化存在纳税义务等。
结束语：IPO公司在实施同一控制下企业合并重组的过程中应该审慎考虑并确定并购重组日及合并报表的重述，采取实质重于形式的原则确定。由同一控制下的企业合并形成的资本公积转增股本问题，应该关注实务中的税收风险问题等。
作者单位：首都经济贸易大学
2011.02 95
2011年 第02期
财经视点
非同一控制下合并中介费处理变化
把外购的商誉成本列入资产，控股合并下在个别财务报表中隐藏在“长期股权投资”项目下；自创商誉的成本只能费用化，在发生时计入当期损益，例如企业为提高品牌知名度而发生的广告宣传费用计入销售费用等。同属于商誉，为什么会有两种不同的待遇？当前的国际社会中，企业的自创商誉之所以未能得到确认入账，主要在于各国会计界对稳健性方面原则的考虑，他们认为自创商誉的存在没有被客观的交易所证明，其价值不能可靠地加以计量，企业的自创商誉到底有多少形成差额收益带有很大的不确定性，同时自创商誉的支出难以和企业的管理费用明确区分。因此将其费用化是最好的做法。而资本化的外购商誉最后也是要转化为费用的，与自创商誉的区别只是计入费用的时期不同罢了。
二、商誉的会计处理问题
商誉分为外购商誉和自创商誉，实务中对于自创商誉不确认，只确认外购商誉。我认为从会计信息客观性，一致性和相关性原则考虑，自创商誉是应该得到确认的。首先，自创商誉是企业在持续经营过程中日积月累形成的，它表明企业获得长期超额盈利的能力是客观存在的，外购商誉是在企业合并时出现的，它的存在状态是短暂的，当进入并购企业之后便与企业的自创商誉融合。所以外购商誉实质只是自创商誉的一种状态存在，自创商誉是客观存在的，对其进行确认计量符合客观性原则。其次，商誉无论是自创还是外购，其实质都是自创的，并购发生时只确认并购商誉而不确认被并企业的自创商誉，违背了会计一致性的原则。因此，为了保证并购前后会计政策的一致性必须在并购前确认原自创商誉的价值。再次，会计信息相关性原则要求会计信息能够帮助会计信息使用者对企业过去、现在和未来事件的结果做出正确的预测，自创商誉符合资产的特性，只有确认自创商誉，并将该资产入账处理，才能更全面、真实、可靠地反映企业的财务状况。
在外购商誉中只有一部分是商誉，其中包含了许多非商誉的成分。因为，商誉是企业多项因素长期综合作用产生的能使企业获取超额盈利能力的资源。无数例子都可以说明企业的购买成本与企业获得超额盈利的能力是没有直接关系的，众多记录大额外购商誉的企业确没能改变自身盈利下降的局面，因此我认为外购商誉并非全部都是商誉，其中包含了许多的非商誉因素，如企业未入账资产价值，双方讨价还价能力、交易费用等。因此将收购成本大于被收购企业净资产和负债公允的差额全部记录为商誉显然是不能如实反映价值的。
现在的外购商誉的处理方法严重违背了会计计量的可靠性原则。因此为使合并信息更符合相关性和可靠性，为报表使用者提供更加准确的合并信息，必须将“外购商誉”中的非商誉因素分解出来，以便如实反映企业创造超额收益的能力。2010年8月9号公布的《会计准则解释四号》中对企业合并费用的修改，是对该问题很好的体现。企业合并准则规定：非同一控制企业合并发生的直接相关费用计入企业合并成本。解释四号（一）规定：“非同一控制企业合并中购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用应于发生时计入当期损益。”从而把“交易费用”这一因素很好的从商誉中分离了出来。如下图：
96 2011.02
三、商誉的减值与增值问题
我国颁布的企业会计准则第8号“资产减值”中，首次对商誉减值的处理做出了规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试；商誉应当结合与其相关的资产组或资产组合进行减值测试。”对商誉进行减值测试时，要先计算完整商誉（包括母公司和少数股东）的价值，测算包含商誉的资产减值损失。商誉减值损失=包含商誉的资产减值损失－不含商誉的资产减值损失。
新的会计准则不再对商誉进行系统的摊销，而是在年度终了进行减值测试，其主要的理论依据在于：首先，商誉的本质是超额盈利能力，而决定企业这种能力的因素并不会像一般资产那样逐渐消耗，它是可以长期存在并且反复发挥作用的。所以商誉的贬值不会像其它资产那样是必然的，不必对其进行摊销。其次，企业经营过程中那些有助于形成商誉的支出已经进入当期损益，若继续对商誉进行摊销，会导致费用的重计，使企业的损益脱离客观现实。再次，在一定环境下，商誉的价值不但不会随着时间的推移而降低，反而会因企业经营有方而得以提高。对已经升值的资产进行摊销，这种做法无疑是机械和盲目的。
对于商誉的后续计量，国际上公认的做法是只确认减值，不确认增值。虽然商誉随企业的生产经营而升值的现象不具备普遍的意义，但是准则规定，商誉的减值损失一经确认，在以后各期内均不能转回的做法明显是以偏概全，是不合理的。假如商誉确实发生了升值，就要对其进行重新计价。
总结：商誉会计需要在理论界的争论和探讨中不断被充实和完善，并在会计实践中被反复的检验和修正，才能得到更好的发展。虽然商誉会计中众多疑难的问题已经困扰会计界许久，但随着科学技术的发展和经济水平的提高，棘手的问题正被逐渐解决。纵观其他发达的国家或地区，我国的会计发展水平尚不属于发达的行列，我国的会计环境也依然有待改善。但是我相信，随着我国综合经济实力的日趋强大，会计的理论水平也会得到稳步提高，并且逐步与发达国家接轨，甚至有朝一日会超越发达国家。
作者单位：首都经济贸易大学
参考文献：
[1]阎红玉.商誉会计[M].中国经济出版社,1999年5月.
[2]葛家澍.当前财务会计的几个问题[J].会计研究,1996,(1).
[3]邹福勇,王关义.企业外购商誉问题分析[J].华东经济管理,2003,(6).
[4]葛家澍,杜兴强著.财务会计概念框架余会计准则问题研究[M].中国财政经济出版社,2003年第1版.
[5]吴革.合并报表会计的新趋向[J].对外经贸财会,2004年2月.[6]张建强.商誉会计之我见[J].财会月刊,2004年2月.